פסקי דין על פקיד שומה כפר סבא | פסקי דין על ידין סגל | פסקי דין על סומת מבנים ופיתוח 1993 |

7481/17 עא     26/08/2019




עא 7481/17 פקיד שומה כפר סבא נ' ידין סגל, סומת מבנים ופיתוח 1993 בע"מ




פסק-דין בתיק ע"א 7481/17




בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

ע"א 7481/17



לפני:

כבוד השופט י' עמית


כבוד השופטת ע' ברון


כבוד השופט ג' קרא


המערער:
פקיד שומה כפר סבא


נ


ג


ד

המשיבים:
1. ידין סגל


2. סומת מבנים ופיתוח 1993 בע"מ

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בתיקי ע"מ 10456-03-12 ו-ע"מ 10510-03-12 שניתן ביום 26.6.2017 על ידי כבוד השופט ד"ר אחיקם סטולר

תאריך הישיבה:
כ' בתמוז התשע"ט (23.7.2019)


בשם המערער:
עו"ד עמנואל לינדר


בשם המשיבים:
עו"ד רמי אריה




פסק-דין
השופט י' עמית

:

1.
השאלה בערעור היא אם המשיב רשאי לקזז הפסד הון. ב

פסק דין
מיום 26.6.2017, קבע בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופט
א' סטולר
) כי המשיב רשאי לקזז את ההפסד (ע"מ 10456-03-12 וע"מ 10510-03-12), ומכאן ערעורו של פקיד השומה.

רקע

2.
המשיב 1 (להלן:
המשיב
) הוא הבעלים של חברות רבות (להלן גם:
קבוצת סומת
), ומערך החברות הרלוונטיות לענייננו הוא:


לטובת ההבחנה בין הסוגיות המשפטיות הנפרדות, אתאר את הרקע העובדתי בשני צירים כרונולוגיים מקבילים, בהתאם למחלוקות העיקריות בין הצדדים. יש נקודות מגע בין הצירים, אך בנקודת המוצא השאלות המשפטיות הן שאלות נפרדות.

סוגיה ראשונה: הפסד הון

3.
המשיבה 2 (להלן:
סומת
) היא חברה משפחתית כהגדרתה לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן:
הפקודה
) (המשיב מחזיק ב-99% ממניותיה). המשמעות היא כי בהתקיים תנאים מסויימים, הכנסותיה של החברה מיוחסות באופן ישיר למשיב, הוא בעל המניות העיקרי. בשנת 1995 סומת רכשה מגרש באזור תעשיה בנתניה תמורת 21 מיליון ₪ (להלן:
המגרש
). מימון הרכישה נעשה באמצעות הלוואת בעלים בסך 8 מיליון ₪ והלוואה מהבנק הבינלאומי בסך 13 מיליון ₪. בשנת 1996 המגרש נמכר לחברת סומ-אר, חברה ייעודית שהוקמה לשם כך, ש-50% ממניותיה בבעלות סומת ו-50% בבעלות חב' ש.י.פ.ק ששייכת לקבוצת ארנסון (שם החברה, סומ-אר, משלב את סומת וארנסון; לשלמות התמונה אציין כי בהמשך הצטרף ועזב שותף שלישי, אך הוא אינו רלוונטי לענייננו). לטענת המשיבים, יחד עם ש.י.פ.ק הם המשיכו להשקיע במגרש עוד כ-20 מיליון ₪, וגם השקעה זו מומנה בהלוואת בעלים ובהלוואה מהבנק הבינלאומי.


בשנת 2005 נערכה עסקת קומבינציה במגרש. חברת סומ-אר מכרה 69% מהמגרש לחברות קבלניות (בראשות חברת דמרי), תמורת שירותי בניית שלד על יתרת הקרקע. המשיבים טענו כי ההשקעה במגרש התבררה כהשקעה כושלת, משום שבשלב זה המגרש כולו הוערך בשווי של 20 מיליון ₪ בלבד, לאחר שהושקעו בו כ-41 מיליון ₪ (21 מיליון ₪ רכישה ועוד 20 מיליון ₪ הוצאות מימון, השקעה ופיתוח).

סוגיה שניה: עסקה מלאכותית

4.
בסמיכות זמנים לעסקת הקומבינציה, לקראת סוף שנת 2005, נערכו עסקאות נוספות. ביום 7.12.2005, המשיב מכר מניות בחברת
nof llc
(הרשומה בארה"ב) ונוצר לו רווח הון של 11,622,331 ₪ (להלן:
עסקת נוף
). שבועיים לאחר מכן, ביום 22.12.2005, נחתם הסכם הקומבינציה בין סומ-אר לבין הקבלנים. ביום 25.12.2005 סומת מכרה את מניות סומ-אר להילן החזקות (להלן:
עסקת הילן
). הילן היא חברה לא פעילה, בבעלותו המלאה של המשיב. בדוח שהגיש המשיב לשנת המס 2005, נכתב כי מניות סומ-אר נמכרו להילן תמורת סכום של כ-150,000$, וכתוצאה מכך נוצר לסומת הפסד הון של 11,046,942 ₪. המשיב ביקש לקזז את הפסד ההון מרווח ההון שנוצר לו ממכירת מניות
nof
. כפי שניתן להבחין, הסכומים דומים, ולכן דיווח המשיב על רווח הון נטו בשיעור של 575,389 ₪ בלבד.


סמיכות הזמנים, מכירת המגרש בעסקה שבה המשיב הוא גם המוכר וגם הקונה, והקרבה בין גובה הרווח לגובה ההפסד, עוררו את חשדו של פקיד השומה. פקיד השומה קבע כי עסקת הילן היא עסקה מלאכותית, שתכליתה היא לייצר למשיב הפסד הון שניתן יהיה לקזז אותו אל מול הרווח מעסקת נוף.

פסק הדין מושא הערעור

5.
בית משפט קמא פתח את פסק דינו בשאלה אם מכירת מניות סומ-אר מסומת להילן היא עסקה מלאכותית ואם היה לה טעם כלכלי מסחרי. בית המשפט השתכנע כי
"נצמחו למערערת הפסדים כתוצאה מהשקעתה במגרש בית סומ-אר והפסדים אלו כבר היו ראויים בהכרה לצורכי מס, אף ללא תלות בביצוע עסקת מכירת ההשקעות בחב' בית סומ-אר לחב' הילן" (פסקה 80).
צויין כי ההפסד נבע מכך שהתגלו במגרש פגמים שסיכלו את השבחתו, ובין היתר, השפעה של קו מתח גבוה שהגביל את היקף הבנייה. הובאו ראיות מספקות לכך שבשנת 2005 שווי המגרש עמד על כ-20 מיליון ₪, ומכאן שהשקעתה של סומת במגרש היתה הפסדית. באספקלריה זו נבחנה גם עסקת הילן, ובפסקה 121 לפסק הדין
נאמר כי "מנקודת המבט המשפטית המבחן הוא סובייקטיבי.

נכון לתום שנת 2005, לאחר כריתת הסכם הקומבינציה, התברר כי שווי המגרש הוא רק כמחצית שווי העלות שלו בספרי חב' בית סומ-אר, ואין כל סיכוי למערערת לקבל את ההשקעה שלה בחזרה".
כמו כן, בית המשפט קיבל את הטענה כי "טעם מסחרי ממשי" לעסקת הילן, היה הרצון של סומת להיפטר מהשיעבוד שהטיל הבנק הבינלאומי על נכסיה.

תמצית טענות הצדדים

6.
פקיד השומה טען בערעורו כי בית משפט קמא שגה בכך שהתבסס על מבחן סובייקטיבי, בעוד שהמבחן הנכון להיווצרות הפסד הון הוא מבחן אובייקטיבי. כמו כן, נטען כי בית המשפט שגה כאשר הקדים את הדיון בשאלת העסקה המלאכותית לדיון בשאלה אם סומת הוכיחה הפסד בר-קיזוז. לשיטתו של פקיד השומה, יש לדחות את טענת הקיזוז כבר במישור של דיני ההפסדים, ומכל מקום גם העסקה עם הילן היא עסקה מלאכותית, אשר נערכה זמן קצר לאחר שהמשיב צבר רווח הון, וחוזה המכר של המגרש חתום על-ידי המשיב הן כמוכר הן כקונה.


מנגד, המשיבים העלו טענת סף, שלפיה עסקת המכר של סומ-אר כבר אושרה על ידי רשויות מיסוי מקרקעין, ולכן פקיד השומה אינו מוסמך לקבוע שומה אחרת. לגוף העניין, המשיבים הדגישו כי לשיטתם הפסד ההון לא נובע מעסקת הילן, אלא מדובר בהפסד שדווח לרשויות המס כבר בשנת 2005 והוכח עובדתית בפני
בית משפט קמא. ההשקעה של סומת בחברת הבת סומ-אר ירדה לטמיון, ועל פי דיני המס זהו הפסד בר-קיזוז. עסקת הילן מבטאת את השווי הכלכלי של המגרש באותו מועד, העסקה לא נועדה לייצר פתרון לבעיית מיסוי אלא היה לה טעם מסחרי ברור, כפי שקבע בית משפט קמא: לשחרר את המקרקעין של סומת משיעבודים שרבצו עליהם. המשיבים ערים לכך שיש בעסקה היבטים שלכאורה מעוררים חשד למלאכותיות, אך הם הדגישו כי סמיכות הזמנים בין הרווח לבין ההפסד היא אקראית ומועדי העסקאות לא נקבעו על-ידי המשיב אלא על פי גורמים אחרים.

דיון והכרעה

7.
בפתח הדברים אדרש לטענת הסף שהעלו המשיבים, ולפיה המערער לא היה מוסמך לדון בנושא, משום שסוגיית המיסוי של סומ-אר כבר הוכרעה על ידי מיסוי מקרקעין. אין בידי לקבל את הטענה. פקיד השומה לא הרהר אחר קביעותיו של מיסוי מקרקעין, אלא בחן את השומה שהוגשה לו עבור שנת 2005, ובפרט את השאלה אם המשיב רשאי לקזז את הפסד ההון הנטען. זוהי סוגיה הנתונה לסמכותו של פקיד השומה,
שלא הוכרעה על-ידי רשות אחרת (ראו והשוו: ע"א 4377/17
גיבשטיין נ' מע"מ רחובות
, בפסקה 37 (2.6.2019)). לפיכך אין לנו צורך לדון בסמכותו של פקיד השומה לשנות החלטה מינהלית קודמת, אך
למעלה מן הנדרש
אציין כי יש נסיבות שבהן הדבר אפשרי (ע"א 9412/03
חזן נ' פקיד שומה, נתניה
, פ"ד נט(5) 538, 557-556 (2005); ע"א 4576/15
מ.מ.א ניהול בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב
, בפסקה 5 (11.5.2016)). עם זאת, ראיתי להעיר לחובתו של המערער, ומכלי שתהיה לכך השלכה על הדיון בערעור, כי הדיון בשומה "נפתח" רק שנים ארוכות לאחר שהוגשה לפקיד השומה.

8.
וכעת לגופו של עניין. כפי שציינתי לעיל, לצורך הדיון בערעור יש חשיבות להקפדה על סדר הדברים. מקובלת עליי טענת המערער (ומסתבר כי גם המשיבים מסכימים לכך; ראו פסקה 11.1 לסיכומים מטעמם), כי השאלה הראשונה והמכרעת היא אם הוכח הפסד הון של סומת בשנת 2005, בלי קשר לעסקת הילן. רק אם הוכח הפסד הון, אנו מגיעים לשאלה אם המשיב היה רשאי לקזז את רווח ההון באמצעות עסקת הילן. לעומת זאת, אם לא הוכח הפסד הון – קשה לטעון שעסקה זו, בין חברות אחיות, היא עסקה שמוכיחה או מגבשת את הפסד ההון הנטען.

חוב אבוד כהפסד הון: המסגרת הנורמטיבית

9.
זו לשונו של סעיף 92(א)(1) לפקודה:

92. קיזוז הפסדי הון
(א)(1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;



החשוב לענייננו, הוא האפשרות לקזז "הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס". כפי שציינתי במקום אחר: "תכלית סעיף 92 לפקודה, כפי שאף עולה בבירור מלשון החוק, היא לאפשר את קיזוז הסכום שאלמלא

היה הפסד, היה בגדר רווח הון" (ע"א 3555/15
מוזס נ' פקיד שומה למפעלים גדולים
, בפסקה 20 (12.9.2016)). לשלמות התמונה אציין כי לצד ההסדר שנקבע בסעיף 92 עומד הסדר מקביל של קיזוז הפסדים במישור הפירותי, אשר מעוגן בסעיף 28 לפקודה (להרחבה ראו: ע"א 2895/08
פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ
, בפסקאות 16-14 (21.2.2010); דוד גליקסברג "דיני קיזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק"
משפטים
כא 531 (תשנ"ב) (להלן:
גליקסברג
)).

10.
מיסוי רווחי הון מבוסס על עיקרון המימוש. על פי עיקרון זה "אין מטילים ברגיל מס אם אין מימוש. רווח בלתי ממומש אינו ממוסה. כך, אין מטילים מס רווח הון בגין עליית ערך נכס הון כל עוד לא מומש רווח זה במכירת הנכס
" (
ע"א 6126/98
חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, חולון
, פ"
ד נה(4) 769, 778 (2001); ע"א 217/65
כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת-גן
, פ"ד כ(2) 421, 435 (1966)). דרכי
המימוש מוגדרות באופן רחב בהגדרת "מכירה"
בסעיף 88 לפקודה: "
'מכירה' – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים

שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם

, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה

" (ראו גם
אהרן נמדר

מס הכנסה: יסודות ועיקרים
, 557-556 (2013) (להלן:
נמדר
)).
המימוש הוא נקודת הזמן שבה התגבש רווח ההון, משום שהנכס יצא מרשותו של הנישום, ומרגע זה, תנודות עתידיות בערכו של הנכס כבר אינן משפיעות על ההתעשרות של הנישום.
בהתאם לכך, גם קיזוז הפסד הון מותנה בכך שההפסד מומש. ירידת ערך של נכס איננה משפיעה על החבות במס רווחי הון, ורק ירידת ערך שמומשה בפעולה של "מכירה", ניתנת לקיזוז כנגד רווח הון. [במאמר מוסגר: אפשרות המימוש מסורה כמובן לבעל הנכס וכך הוא יכול להשפיע על תזמון אירוע המס; היו שראו בכך שיקול להגבלת האפשרות לקיזוז הפסדים
(
גליקסברג
בעמ' 547, וראו גם שם בעמ' 549 בעניין החשש מפני "שימוש לרעה" בעיקרון המימוש)].
"עקרון המימוש" הוא כלל מוכר, אך מצאתי לנכון לחזור על הדברים נוכח חשיבותם להכרעה במקרה דנא, כפי שיתבהר להלן.

11.
במקרה הנוכחי, הטענה היא להפסד הון בשל חוב אבוד. השקעה כספית שירדה לטמיון משמעה הפסד, וגם הלוואה שמוגדרת "חוב אבוד" או "חוב רע" עשויה להוות הפסד הון. מבחינת הלווה, מחילת חוב עשויה ליצור
הכנסה
הונית (סעיף 3(ב)(3) לפקודה; ע"א 9715/03
הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4
(24.1.2005)); ומבחינתו של המלווה, כספי הלוואה שירדו לטמיון מהווים
הפסד
הון. כך גם כשמדובר בהלוואת בעלים, והוא הדין במימוש ערבות אישית (ע"א 14/85

‎
פקיד שומה חיפה
‎

‎
נ' גולדשטיין
, פ"ד מא(1) 835, 839 (1987)).


אימתי מתגבש הפסד הון עקב "חוב אבוד"? הגישה המקובלת היא כי המבחנים שנקבעו ל"חוב רע" לצורך ניכוי הכנסה במישור הפירותי (סעיף 17(4) לפקודה), ניתנים ליישום גם לגבי הכרה בהפסד במישור ההוני (ע"מ 1179/09 (
מחוזי ת"א)
עגיב יעוץ וניהול נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו
,
בפסקה 11 (23.2.2013) (להלן: עניין
עגיב
); ע"א 4060/12
שנהב נ' פקיד שומה ת"א 3
, בפסקה 26 (27.4.2014) (להלן: עניין
שנהב
)); וכן פסק הדין שניתן לאחרונה בע"מ 25908-12-17
וינברג נ' פקיד שומה תל אביב 1
, בפסקה 25 (17.7.2019) (להלן: עניין
וינברג
)). ככלל, ומבלי שאדרש להסתברות המדוייקת של אבדן החוב או להבדל בין "חוב רע" לבין "חוב מסופק", המשמעות היא כי ניתן להכיר בהפסד רק כאשר הוכח שהלוואה לא תיפרע וההנחה הסבירה היא כי הנכס "ירד לטמיון". לעומת זאת, קשיי גבייה או ספקות בעלמא לגבי היתכנות הפירעון אינם מגבשים הפסד מבחינת דיני המס (
ראו גם: ע"מ 37568-07-11 (מחוזי ת"א)
פישמן רשתות בע"מ נ' פקיד שומה מפעלים גדולים
, בפסקה 3 (11.12.2014
) (להלן: עניין
פישמן
), הערעור נדחה בע"א 918/15
פישמן רשתות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים
(28.7.2016) וראו שם בפסקה 10; ע"מ (מחוזי ת"א) 1142-04
נווה דור החזקות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3
, בפסקה 39 (22.11.2012), הערעור נדחה בע"א 125/13
פרץ נ' פקיד שומה ירושלים 3
(7.4.2014); ע"מ (מחוזי ת"א) 36608-02-12
שפירא נ' פקיד שומה תל אביב 1
, בפסקה 122 (28.12.2016)
(להלן: עניין
שפירא
);
וינברג
, בפסקה 25; עניין
עגיב
, בפסקה 11; אמנון רפאל
מס הכנסה
כרך א 510-500 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן:
רפאל
); אהוד ברזלי ויעל קאטץ "הוצאות בגין מימוש ערבות לחברה בשליטה"
מיסים
ח/2 (1994)). עוד הובהר בפסיקה, כי
לצורך הגדרת "חוב רע", המבחן הוא "מבחן אובייקטיבי המשלב אמות מידה של שכל ישר והתנהלות עסקית סבירה והינו תלוי נסיבותיו של כל מקרה
" (ע"א 2571/08
אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד שומה חדרה
(25.2.2010)).


המועד שבו נוצר הפסד הון הוא בעל חשיבות רבה מבחינת דיני המס, גם מפאת השפעתו על אפשרות הקיזוז. כאשר מדובר בוויתור על חוב, עשוי להתעורר קושי לקבוע את המועד המדויק שבו החוב הפך ל"חוב אבוד". בהקשר זה נקבע כי "
הנטל המוטל על המערערים [הנישומים – י"ע] הוא להוכיח כי מדובר על ויתור החוב בשנת המס
הרלוונטית" (ע"א 5495/05
ב.ברניצקי בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה
, בפסקה 11 (18.2.2007); ראו והשוו: עניין
שפירא
, בפסקה 122; ע"מ (מחוזי ת"א) 48488-01-14
עטיה נכסים והשקעות בע״מ נ' פקיד שומה תל אביב 1
, בפסקאות 79-68 (11.2.2016); וכן הראל בורן "הלוואה אבודה - האם ניתנת לגבייה עתידית?"
מיסים
ה/1 (1991)).

האם הוכח הפסד הון של סומת לפני העסקה עם הילן?

12.
שוויו של המגרש שבבעלות סומ-אר, נאמד בשנת 2005 בסכום של כ-20 מיליון ₪, ו
נראה שאין על כך מחלוקת. כך עולה משמאות שנערכה עבור בנק הפועלים (נספח 5 למש/14), וגם מנהל מיסוי מקרקעין אישר את שווי העסקה וגבה מס בהתאם. לטענתה של סומת, עד לאותה שנה הושקע במגרש סכום כולל של כ-40 מיליון ₪, ומכאן שחברת סומ-אר היתה בגירעון של כ-20 מיליון ₪. גירעון אינו מהווה הפסד מבחינת דיני המס, וכפי שהודגש לעיל, החשוב לענייננו הוא מימוש של ההפסד. טענתם של המשיבים היא כי ההפסד מתבטא ב"מחיקת ההשקעה של [סומת] בחברת הבת, בית סומ-אר. מדובר במחיקה של הלוואות שנתנה סומת לחברה בת בסך של כ-11 מיליון ₪, אשר במהלך שנת 2005 הוברר כי הם לעולם לא יוכלו להיות מוחזרים למערערת [...]" (פסקה 8.3 לסיכומים).

13.
בית משפט קמא קיבל את טענת המשיבים על סמך הנחה כי "מנקודת המבט המשפטית המבחן הוא סובייקטיבי" (פסקה 121 לפסק הדין). ברם, כבר עמדנו על כך שהמבחן הנכון הוא אובייקטיבי, ולא כל אימת שהנישום טוען להפסד הון, הוא רשאי לקזז אותו כנגד רווח הון. בית משפט קמא קבע כי "שווי המגרש הוא רק כמחצית שווי העלות שלו בספרי חב' בית סומ-אר, ואין כל סיכוי למערערת לקבל את ההשקעה שלה בחזרה" (שם). הרישא הוכחה ומבוססת בראיות אובייקטיביות (ראו פסקאות 110 ו-113 לפסק הדין), אך הסיפא לא הוכחה והיא נשענת על עמדתם הסובייקטיבית של המשיבים.


ענייננו אפוא בטענה כי בשנת 2005 סומת הבינה שהחוב אבוד ולכן מחלה עליו. דא עקא, כפי שציינתי בעניין שנהב: "מחילת חוב מוחלטת ללא תמורה היא פעולה 'חשודה' כשלעצמה, במיוחד כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, במיוחד בהינתן עיתוי המחילה הסמוך לרווח הון שנצמח בעסקה אחרת, ובמיוחד בהינתן סכום המחילה התואם את רווח ההון" (שם, בפסקה 14

(הדגשות במקור – י"ע); וראו גם תקנה 2(5) לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006, בעניין מחילת חוב לקרוב). ובדומה, נתקבלה בעניין פישמן טענת פקיד השומה כי "מחילת חוב חשודה כמלאכותית בהתקיים יחסים מיוחדים בין הצדדים, ובמיוחד כשהיא נעשית בסמוך לצמיחת רווח ההון". כפי שאפרט להלן (במסגרת הדיון בעסקה מלאכותית), הפרמטרים "החשודים" של יחסים מיוחדים, עיתוי וסכום, מתבטאים במובהק בענייננו. בשלב זה, עדיין איננו נדרשים לכך, אלא תרים אחר ראיה פוזיטיבית לכך שהפסד ההון של סומת אכן התגבש בשנת 2005.

14.
המשיבים ביססו את טענתם על שווי המגרש באותו מועד. כאמור, זוהי הוכחה לגירעון של סומ-אר אך אין בכך כדי להוכיח כי לסומת "לא נותרה ברירה, אלא למחוק את ההשקעה כהפסד, אשר אין כל סיכוי לגבייתו" (פסקה 8.17 לסיכומים).


המקרים הנפוצים להכרה ב"חוב אבוד" הם פשיטת רגל של החייב ואישור של כונס נכסים לכך שלא ניתן לגבות את החוב; כאשר לא ניתן לאתר את החייב; מקרה שבו החייב נפטר ולא השאיר עיזבון; או כאשר חלה התיישנות שאינה מאפשרת לגבות את החוב (
ליאור נוימן ואופיר קפלן "מה בין 'חוב אבוד', 'חוב תלוי' ו'מחילת חוב'?"
מיסים
יט/2 (2005); להלן:
נוימן וקפלן
)
. המקרה הנוכחי שונה מאד. עסקינן במגרש שאמנם נתגלו בו פגמים לאחר הרכישה, אך בשנת 2005 עדיין אין אינדיקציה לכך שההשקעה הכספית ירדה לטמיון (ולא למותר לציין כי לחברת סומ-אר לא נרשמה בשום שלב הערת "עסק חי"). בין היתר, בסמוך לאותו מועד נערכה עסקת קומבינציה. תכליתן של עסקאות מסוג זה, היא כמובן להניב הכנסות לבעל המגרש. המערער טען כי עסקת הקומבינציה היא "סממן של הצלחה" והמשיב טען כי גובה התמורה מבטא את ההיפך. החשוב לענייננו הוא כי, ככלל, מבחינתו של בעל הקרקע עסקת קומבינציה איננה מסמנת את סוף הדרך של ההשקעה במקרקעין אלא שלב ביניים.

15.
המערער הציג אינדיקציות נוספות לכך ששנת 2005 לא היוותה את "סוף הדרך" מבחינת ההשקעה ההונית של סומת בפרוייקט. לאחר עסקת הקומבינציה, קבוצת סומת המשיכה להחזיק בחלק המגרש שלא נמכר לקבלנים, בשותפות עם קבוצת ארנסון. קבוצת סומת המשיכה להשקיע כספים במגרש, ולטעמי עצם ההשקעה הרציפה במגרש במרוצת השנים, מהווה ראיה לכך שלא מדובר בהשקעה שירדה לטמיון. ניטול לדוגמה יזם שהקים חברה משפחתית כדי לפתוח מפעל, ולשם כך העניק לחברה הלוואת בעלים. היזם יכול לטעון שההלוואה ירדה לטמיון ולכן יש להכיר בה כהפסד הון; אך במקרה שבו היזם ממשיך להשקיע בחברה, קשה לשמוע מפיו את אותה טענה (השוו לעניין
וינברג
, בפסקה 28).


בנוסף, בשנים 2012-2010 (ומסתבר שגם בשנים הבאות), סומת אכן נהנתה מהכנסות שהניב המגרש בדמות דמי שכירות, הגם שלכולי עלמא מדובר בהכנסות נמוכות יחסית להשקעה ההונית (מש/47, מש/48, מש/49). המערער ביקש למצוא בכך ראיה לטענה שההשקעה לא ירדה לטמיון, ואילו המשיבים טענו שדווקא ההכנסות הזעומות ממחישות שמדובר בהשקעה כושלת. להתפתחויות מאוחרות אלה יש להתייחס בזהירות, שכן את השאלה אם הפסד ההון התגבש בשנת 2005 יש לבחון בהתאם לנתונים שהיו זמינים באותו מועד ולא על פי "חכמה בדיעבד". בנסיבות המקרה, ומאחר ששני הצדדים התייחסו לכך, אני סבור כי ניתן להיעזר גם בהתפתחויות אלה כאינדיקציה ראייתית. החשוב הוא כי בשנה שבה התבקשנו להכיר בהפסד הון, נערכה עסקת קומבינציה, שמטבע הדברים יצרה צפי להכנסות עתידיות (כפי שאכן אירע בפועל), ובנוסף, המשיבים התחייבו להמשיך להשקיע כספים במגרש. תמונה כללית זו אינה מתיישבת עם הטענה לאבדן השקעה הונית.

16.
זאת ועוד. בהנחה שההשקעה של סומת אכן ירדה לטמיון ומדובר בחוב אבוד, היינו מצפים לראות שני מהלכים מקבילים: ש.י.פ.ק, שותפתה של סומת, היתה צריכה לדווח גם היא על השקעתה כחוב אבוד; וסומ-אר היתה אמורה לרשום הכנסה ממחילת חוב. שתי הפעולות המשלימות הללו לא דווחו ולא נר
שמו (מש/36; עמ' 172 לפרוטוקול), והמשיבים סיפקו לכך הסברים שאינם קשורים לעני
יננו ושלא נתמכו בתיעוד בכתב (כגון הטענה כי ארנסון לא מחקה את החוב בגלל שהיה לה אינטרס למכור את החברה, ומאחר שארנסון לא מחקה סומ-אר לא דיווחה). אין בידי להכריע בדבר נכונותם של ההסברים החלופיים, ואף איני נדרש ליחס שבין "מחילת חוב" (כהכנסה מצידו של הלווה) לבין "חוב אבוד" (כהפסד מצד המלווה) (
בהקשר זה ראו:
נמדר
, בעמ' 240;
רפאל
, בעמ' 282-281 ו-510;
נוימן וקפלן
).
לענייננו, ניתן להסתפק בכך שטענתם של המשיבים – בדבר הפסד הון בשנת 2005 – עומדת בפני
עצמה, איננה משתלבת בתמונה הרחבה יותר ולא ניכרת ברישומים ובדיווחים של יתר החברות המעורבות. מתוך שלוש חברות מעורבות (סומת, ש.י.פ.ק וסומ-אר), רק סומת נתנה ביטוי כלשהו למחיקת החוב, וביטוי זה הוא דיווח על הפסד שמכסה (כמעט) בדיוק את הרווח שנוצר למשיב שבועיים קודם. [בהערת אגב, וכפי שציינתי בעניין
שנהב
בפסקה 25, אילו סומת וש.י.פ.ק היו מוחלות על החוב וסומ-אר היתה רושמת הכנסה בגובה החוב שנמחל, התוצאה היתה שאין שינוי בהון של בעל השליטה].

17.
בשלב זה אחזור ואציין כי "הכרה במחילת חוב ללא טעם מסחרי, אך על סמך הצהרת המערער כי סיכויי גביית החוב קלושים, מאפשרת למעשה לנישום לעקוף את המבחנים שנקבעו לצורך הכרה בחובות אבודים" (עניין
שנהב
, בפסקה 25). כמו בעניין
שנהב
, גם במקרה דנא מדובר למעשה בבעל מניות יחיד שהעניק הלוואת בעלים לחברה שבבעלותו המלאה, ובנקודת זמן מסויימת הצהיר על מחילת חוב (והשוו גם לפסקה 5 בפסק דינו של השופט
מ' אלטוביה
בעניין
פישמן
). בנסיבות כאלה, ניתן להכיר בהפסד הון רק אם הוכח שההשקעה ההונית אכן ירדה לטמיון, ובענייננו, כמו בעניין
שנהב
, לא הובאו לכך תימוכין מספקים.

18.

מסקנה:
לא מצאתי בטענותיהם של המשיבים אינדיקציה ממשית לכך שהלוואת הבעלים הפכה לחוב אבוד בשנת 2005. ניתן להניח כי בשנת 2005 חברת סומ-אר היתה בגירעון, אבל לא הוכח כי ההשקעה של סומת ירדה לטמיון וכי ניתן היה להגדיר אותה כ"חוב אבוד". קביעתו של בית משפט קמא מבוססת על הירידה בערכו של המגרש ועל מבחן סובייקטיבי, אך אלו אינם מובילים להכרה בהפסד הון. למעשה, לא הונחה תשתית עובדתית שמצביעה על התגבשות של הפסד הון, והטענה בדבר השקעה כושלת, כשלעצמה, אינה מספיקה כדי להתיר למשיב לקזז את ההשקעה כנגד רווח הון.

19.
בשלב זה עדיין נותרה אפשרות להכיר בהפסד ההון של סומת, על יסוד העסקה שבה נמכרו מניות סומ-אר לחברת הילן. עסקה זו מהווה לכאורה מימוש של הפסד ההון, אך לטענת המערער מדובר בעסקה מלאכותית, ובשאלה זו נדון כעת.

האם עסקת הילן היא עסקה מלאכותית?

20.
חברת סומת, שהחזיקה ב-50% ממניות סומ-אר, מכרה אותן לחברת הילן ביום 25.12.2005. לכאורה, זוהי "מכירה" (לפי סעיף 88 לפקודה), ומכיוון שהמגרש נמכר בסכום נמוך מהסכום שהושקע בו, התגבש לסומת הפסד הון. השאלה העיקרית העומדת לדיון היא אם מדובר בעסקה מלאכותית, לפי סעיף 86(א) לפקודה:

86. סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות
(א)
היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.
לענין זה, 'עסקה' - לרבות פעולה.



מכוח סעיף זה, פקיד השומה רשאי להתעלם מעסקה שהנישום לא היה מבצע אותה אלמלא היתה מיטיבה את מצבו מבחינת דיני המס. כך נפסק בע"א 2965/08


סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה
,
בפסקאות 27-28
(21.6.2011)
:

"עסקה
אינה
מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית – לא היה מבצע הנישום את העסקה. המבחן אינו בודק רק אם קיימת מטרה מסחרית, ואין ספק בדבר שקיומה של זו הוא תנאי הכרחי, אך אין זה תנאי מספיק. לצורך סיפוקו של המבחן נדרש גם כי המטרה המסחרית תהיה סיבה 'יסודית', כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה [...] אם עלה בידי הנישום להוכיח כי עמד טעם מסחרי יסודי בבסיס העסקה, כי אז לא תסווג העסקה כמלאכותית [...]" (בקשה לדיון נוסף נדחתה ביום 13.5.2012 (דנ"א 6983/11)).



בעניין
שנהב
ציינתי בקצרה כי "עסקה מלאכותית הינה עסקה חוקית, שהמחוקק אפשר לפקיד השומה להתעלם מתוצאותיה. מבחן מרכזי בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא 'מבחן הטעם המסחרי', אשר לפיו יש לבחון האם לאור מכלול נסיבות העסקה ותכליותיה עומד ביסודה טעם כלכלי ממשי, או שמא כל מטרתה היא להביא להפחתת מס" (
שם
, בפסקה 10; להרחבה עיינו באסמכתאות שהוזכרו שם).

21.
עסקה לרכישת מניותיה של חברה מפסידה, עשויה להיתפס כעסקה מלאכותית.
בע"א 3415/97
פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ
, פ"ד נז(5) 915 (2003) נדון מקרה של רכישת חברה כדי לקזז את הפסדיה כנגד פעילות
רווחית, ובית המשפט קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית. יחד עם זאת
הובהר כי לא כל רכישת מניות של חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית
, ו"
קביעת המלאכותיות של העיסקה תלויה בנסיבות ובמטרות" (
שם
, בעמ' 928; בקשה לדיון נוסף נ
דחתה ביום 28.6.2004 (
דנ"א 8349/03)).

22.
במקרה הנוכחי מדובר בעסקת מכר, שהעבירה את מניות סומ-אר מחברה משפחתית לחברה אחות. כאמור, המשיב חתום על הסכם המכר הן כמוכר והן כקונה (מש/10), ולמעשה מניות סומ-אר עברו מידו האחת לידו השניה. החברה הרוכשת, הילן, לא היתה פעילה, ולמעשה בעל השליטה (המשיב) שילם מכיסו את התמורה עבור רכישת סומ-אר (עמ' 126 לפרוטוקול). על סמך עסקה זו ביקש המשיב הפחתת מס משמעותית בדרך של קיזוז רווח הון בסך כ-10 מיליון ₪. בנסיבות אלה, גם המשיבים הסכימו כי זוהי עסקה "חשודה" במלאכותיות (ס' 11.2 לסיכומים). זוהי נקודת המוצא לדיו
ן, אך המשיבים הצליחו לשכנע את בית משפט קמא כי "היה טעם מסחרי ממשי [...] להעביר את הבעלות על חב' בית סומ-אר [...] לידי חב' הילן, כדי להימנע מלתת ערבות [של סומת – י"ע] בגין המימון החלופי מבנק הפועלים" (פסקה 97).


נסביר את הטענה. לשיטתם של המשיבים,
הערבויות
שניתנו לבנק הבינלאומי
על ידי סומת, כנגד המימון לרכישת המגרש מלכתחילה, בשנת 1995, הכבידו על סומת. לשיטתם, "היה צורך לשחרר את
הערבויות

והשיעבודים
שהטילו הבנקים על סומת" (פסקה 11.2 לסיכומים). במסגרת עסקת הקומבינציה, הקבלנים ביקשו שהליווי הבנקאי ייעשה באמצעות בנק הפועלים, והמשיבים טענו כי הם ניצלו את ההזדמנות הזו כדי לחלץ את נכסי סומת מתחת ידי הבנקים. כלומר, סומת מכרה את מניות סומ-אר לחברת הילן, כדי שבנק הפועלים ידרוש כערבות נכסים של הילן (חברת האם הנוכחית) ולא של סומת (חברת האם לשעבר). ואכן, הבנק הסתפק בערבות של הילן ושל חברה נוספת בקבוצה (סומת החזקות בע"מ), וכך "השתחררו" נכסי המקרקעין של סומת "מסכנת מימוש וכינוס על ידי הבנק" (פסקה 11.8.11 לסיכומים). המשיבים הוסיפו כי בשנת 2008 סומת אכן מכרה את אחד מנכסי המקרקעין שהיו בבעלותה, ולשיטתם המכירה התאפשרה רק בעקבות המהלך של העברת מניות סומ-אר לחברת הילן.

23.
להלן אדון בטענה זו, אך תחילה אדגיש כי אינני מקבל את הטענה שלפיה מכירת המניות להילן נעשתה כדי להסתיר מבנק הפועלים את העובדה שחברת סומ-אר מוחזקת בידי
קבוצת
סומת, וכך "לשחרר" את נכסי הנדל"ן שבבעלות חברת סומת. קשה להלום כי בנק שמעניק מימון בהיקף של כ-10 מיליון ₪ לא ידע מול מי הוא מתנהל. ואכן, בפועל הבנק דרש וקיבל ערבויות נוספות מחברה אחרת בקבוצת סומת. גם רו"ח גוברמן מטעם המשיבים, העיד כי "המשא ומתן מול בנק הפועלים נוהל בכובע כללי של קבוצת סומת" (עמ' 94 לפרוטוקול). לכל היותר, המכירה להילן נועדה להרחיק את סומ-אר מהנכסים שהיו בידי
חברת
סומת (היא המשיבה 2: סומת מבנים ופיתוח 1993 בע"מ
). בהקשר זה נראה לכאורה כי בית משפט קמא נפל לכדי טעות, ולמצער אי-בהירות. טענת המשיבים היא כי הם העבירו את מניות סומ-אר להילן כדי להסתיר מהבנק את השליטה של סומת, ואילו בפסק הדין נאמר ההיפך, שהמשיבים ניסו להסתיר את העברת הבעלות לחברת הילן (ראו פסקה 94 לפסק הדין).

24.
הטעם המסחרי הנטען מבוסס על ההנחה שהבנק הבינלאומי איים לממש את
הערבויות
שסומ-אר העמידה לו בתמורה למימון רכישת המגרש. המשיבים טענו כי הם היו נתונים ל"איומים שקיבלו ביטוי בשרשרת ארוכה של אתראות", אך בפני
נו הוצג רק מכתב אחד, לקוני למדי, מיום 4.8.2005 ("[...] קיימת יתרת חובה [...] הנכם נדרשים לסור לסניפנו תוך 7 ימים מתאריך מכתב זה לסילוק חובכם [...] אם לא תעשו כן נאלץ לנקוט בצעדים משפטיים מתאימים לרבות מימוש הבטחונות שבידינו"). בשונה מבית משפט קמא (בפסקה 89 לפסק דינו), מסופקני אם אמנם באותה שעה ריחף איום ממשי על כינוס נכסיה של חברת סומת, שכללו, מלבד סומ-אר, גם נכסי נדל"ן נוספים (בנתניה, בקרית גת ובאור עקיבא). בית משפט קמא הניח כי מגרשים אלה היו
משועבדים
לבנק הבינלאומי, אך למעשה לא הוכח שיעבוד כזה. בנספח מש/14, אליו הפנו המשיבים, ניתן למצוא כתב
ערבות
מטעם סומת, וגם ברישום בטאבו לא מצאתי תיעוד לשיעבוד של המגרש (מש/14). ובקיצור, לא הונחה תשתית ראייתית של ממש לטענה כי בשל ערבותה של סומת לבנק הבינלאומי, היא עמדה בסכנה כי הבנק יפעל למימוש הערבות בתובענה כספית שבמסגרתה יתמנה כונס נכסים על נכסיה ואלו יימכרו על ידו. כמו כן, אילו האיום מצד הבנקים היה ממשי, היינו מצפים לראות מהלך מעין זה גם מכיוונה של ש.י.פ.ק, שותפתה של סומת שעמדה במצב דומה. כך או כך, אם המוטיבציה של סומת היתה "לשחרר" את המקרקעין שבבעלותה כדי למכור אותם בשוק החופשי, היא היתה יכולה לכל הפחות להציע לבנק הבינלאומי, או לבנק הפועלים, להמיר את הערבויות בנכסים אחרים של חברות בקבוצה. אין בפני
נו טענה או ראיה לניסיון כזה, ונזכיר כי בסופו של דבר, בנק הפועלים הסכים ליטול על עצמו את המימון לאחר שהועמדו בטוחות מאת חברה אחרת בקבוצה.

25.
שלוש תהיות נוספות עולות לגבי כנות העסקה שבה נמכרה סומ-אר להילן.



ראשית
, לא ברור כיצד נקבע מחיר העסקה ומה הוא משקף. חברת סומ-אר נמכרה לחברת הילן בסכום של 150,000$. אבל לטענת המשיבים, חובותיה של חברת סומ-אר עלו בהרבה על נכסיה ולכל היותר היא היתה שווה אפס (ראו עדות המשיב בעמ' 184 לפרוטוקול). אם כך, לא ברור כיצד נקבע מחיר העסקה, מה הוא משקף, ועבור מה שילמה הילן. עיינתי גם בנספח 9 למש/1, אך מדובר בתחשיב שנערך בדיעבד, בשנת 2010, וקשה להסתמך עליו. אמנם מנהל מיסוי מקרקעין הכיר בתחשיב זה, אך סביר להניח שההתמקדות היתה בשווי הקרקע ולא בהלוואת הבעלים [במאמר מוסגר: המשיבים צודקים כי התשלום מהילן לסומת הקטין את הפסד ההון של המשיב, ובכך הגדיל את נטל המס (באופן זניח יחסית), אך סימני השאלה לגבי העסקה הם מהותיים].


שנית
, העסקה עם הילן נותרה "מאחורי הקלעים" ובהתכתבויות של סומ-אר עם הבנקים לאחר העסקה, האזכור הוא של סומת (הבעלים לשעבר) ולא של הילן (הבעלים הנוכחי) (מש/28-25). כאמור,
עובדה זו אינה מתיישבת עם הטענה כי נעשה ניסיון להסתיר את סומת מבנק הפועלים, וגם מעבר לכך, היא מעוררת תמיהה לגבי המשמעות המעשית של העסקה.


שלישית
, החיפזון בהשלמת עסקת הילן מעורר תהיה. רו"ח גוברמן מטעם המשיבים, העיד כי היתה דחיפות להעביר את מניות סומ-אר להילן ("מבחינתי זה היה מיידי [...] באותה שניה כשנחתם הסכם הקומבינציה היה צריך גם לחתום על הסכם המכירה [...] מסומת מבנים להילן"). בהילות זו, בפרק זמן של ימים ספורים, אינה מובנת, שהרי גם לדברי גוברמן עצמו, ברגע שנחתמה עסקת הקומבינציה החל "לתקתק שעון של סעיף מתלה של 6 חודשים להשגת הליווי [הבנקאי]" (עמ' 104 לפרוטוקול). ואכן, הסדרת נושא המימון מול בנק הפועלים נמשכה עוד חודשים ארוכים. לעומת זאת, אם עסקת הילן היתה מתעכבת עוד ימים ספורים, ונדחית לשנת המס 2006, מסתבר שהפסד ההון לא היה מועיל למשיב לצורך קיזוז הרווח מעסקת נוף.

26.
לצורך הדיון בשאלה אם מדובר בעסקה מלאכותית, חשובים עוד יותר המאפיינים של
זהות הצדדים
לעסקה,
סמיכות הזמנים
להפסד ההון ו
התאמת הסכומים
של ההפסד הנטען ורווח ההון. כאמור, המשיב חתום על העסקה הן כמוכר הן כקונה. המכירה והרכישה נעשו באמצעות חברות שבפועל הן בבעלותו המלאה של המשיב, וסומת היא חברה משפחתית,
שעליה נאמר כי היא "יצור כלאיים לצרכי מס, המצוי בתפר שבין חברה ליחיד" (ע"א 1038/17
אור שרה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים
, בפסקה 5 (6.5.2018)).
סומת מכרה את מניות סומ-אר להילן לקראת סוף שנת המס, כשבועיים לאחר שצמח למערער רווח הון בעסקת נוף. לעניין סמיכות הזמנים, אני מקבל את טענת המשיב שהתזמון של עסקת נוף לא היה בשליטתו (פסקה 139
לפסק דינו של בית משפט קמא), אך אינני מקבל את הטענה כי סמיכות הזמנים לעסקת הקומבינציה ולעסקת הילן הוא אקראי (שם, בפסקה 141: "יצא, שהעסקה נחתמה ביום שנחתמה"). לבסוף,
הפסד ההון הנטען בעסקת סומ-אר חופף כמעט במלואו לרווח ההון בעסקת נוף (מש/4, מש/5). בנסיבות אלה, בחינת העסקה כמכלול מחזקת את המסקנה כי מטרתה העיקרית של עסקת הילן היא הפחתת נטל המס המוטל על המשיב.

27.
כאמור, לא הוכח שעבוד של המקרקעין של סומת לטובת הבנק הבינלאומי ולא התחלה של צעדים כלשהם למימוש הערבות על ידי מינוי כונס נכסים מטעם הבנק למימוש נכסי המקרקעין של סומת. אך אפילו אם אקבל את הטענה כי עסקת הילן שירתה את המשיבים בכך שאפשרה את "שחרור" המקרקעין של סומת מידי הבנקים, ואף בהנחה שטעם כלכלי זה עמד לעיני המשיבים בזמן ביצוע עסקת הילן (ראו גם עמ' 146 לפרוטוקול) – הרי שהטעם העיקרי שעמד בבסיס העסקה, שבלעדיו היא לא היתה מתבצעת, הוא הניסיון להיטיב את מצבו של המשיב מול רשויות המס, באמצעות יצירת הפסד הון. כפי שנאמר בעניין
סגנון
, בפסקה 39:

"אכן, הטענה כי טעם מסחרי, בדמות השאת רווחיה של המערערת, עמד בבסיס עריכת העסקה, אינה יכולה להישלל. מוכן אני אף להניח כי מטרה זו עמדה לנגד עיניה של המערערת בעת עריכת העסקאות. פקיד השומה נדרש להוכיח מבחינה אובייקטיבית כי העסקה היא מלאכותית, ובנטל זה הוא עמד. המערערת לא הצליחה להוכיח כי המטרה של השאת רווחיה הייתה מטרה שבלעדיה לא הייתה מבצעת את העסקאות האמורות. זוהי עסקה אשר נשענת רובה ככולה על הידיעה הברורה כי המערערת תצליח להימנע מתשלום המס."



אל מול הטעם המסחרי של ביטול האחיזה של הבנק הבינלאומי במקרקעין של סומת – טענה שלא הוכחה לטעמי – ואשר נראה כי ניתן היה להשיגו בדרכים אחרות, החיסכון במס רווחי הון (על סכום של כ-10 מיליון ₪) הוא משמעותי ומיידי. הרווח הכלכלי הצפוי מהחיסכון במס הוא שיקול לצורך קביעת הטעם המסחרי היסודי של העסקה (עניין
סגנון
, בפסקה 28) ויש הסבורים כי מדובר בשיקול מכריע
(דוד גליקסברג
גבולות תכנון המס
230 (1990)). בית משפט קמא יצא מנקודת הנחה כי הפסד ההון כבר התגבש, ומכאן קצרה הדרך למסקנה שעסקת הילן איננה "עסקה מלאכותית" (פסקאות 81-80 לפסק הדין). לאחר שהגעתי למסקנה שונה בחלק הראשון של הדיון, הטעם הפיסקלי של חיסכון במס רווחי הון הוא בעל משקל כלכלי כבד, ואני סבור כי הוא זה אשר הוביל את המשיבים למכור את מניות סומ-אר לחברת הילן, שהיתה כאמור חברה לא פעילה, בבעלות מלאה של המשיב.

28.

מסקנה:
עסקת הילן היא עסקה מלאכותית שהמערער היה רשאי להתעלם מתוצאותיה לצורך קביעת נטל המס. הטעם היסודי לעסקת הילן הוא השאיפה ליצור הפסד הון שיקזז את הרווח מעסקת נוף. ייתכן שלעסקה נלווה גם טעם מסחרי, אך לא מדובר בטעם מסחרי
יסודי
.

סוף דבר

29.
הדרך הנכונה לבחון את הסוגיה מושא דיוננו היא לבחון קודם כל אם התגבש הפסד הון, ולאחר מכן לבדוק אם עסקת הילן היא עסקה מלאכותית. ביחס לשאלה הראשונה, אני סבור כי הגם שההשקעה בסומ-אר עלתה בהרבה על שווי הנכסים, הרי שהגירעון לא התגבש לכדי הפסד, ובשנת 2005 לא היה מקום להכיר בהלוואת הבעלים כחוב אבוד. ביחס לשאלה השניה, הרי שכבר במבט ראשון עסקת הילן חשודה במלאכותיות, וחרף ההסברים שסיפקו המשיבים, לא התרשמתי כי בבסיס העסקה עמד טעם מסחרי יסודי. לפיכך אציע לחבריי לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינו של בית המשפט קמא, ולקבוע כי עסקת הילן לא הצמיחה למשיב הפסד הון בר קיזוז.


המשיבים ישאו בהוצאות המערער בסך 20,000 ₪.
ש ו פ ט
השופטת ע' ברון

:

אני מסכימה.
ש ו פ ט ת
השופט ג' קרא

:

אני מסכים.
ש ו פ ט


הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט
י' עמית

.


ניתן היום, כ"ה באב התשע"ט (26.8.2019).



ש ו פ ט
ש ו פ ט ת
ש ו פ ט


_________________________



17074810_e10.docx

סח+עכב
מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט,
http://supreme.court.gov.i

l







עא בית המשפט העליון 7481/17 פקיד שומה כפר סבא נ' ידין סגל, סומת מבנים ופיתוח 1993 בע"מ (פורסם ב-ֽ 26/08/2019)