פסקי דין על גיורא גוטמן | פסקי דין על חברת עו"ד גיורא גוטמן | פסקי דין על פקיד שומה תל אביב 3

41276-01/19 עמ     14/01/2020




עמ 41276-01/19 גיורא גוטמן, חברת עו"ד גיורא גוטמן נ' פקיד שומה תל אביב 3





לפני
כב' השופטת ירדנה סרוסי
מערערים

1. גיורא גוטמן

2. חברת עו"ד גיורא גוטמן

ע"י ב"כ עו"ד אפי אוחנה
נגד

משיב
פקיד שומה תל אביב 3

ע"י ב"כ עו"ד מורן סילס

פרקליטות מחוז ת"א (אזרחי)
החלטה

1. המשיב מבקש לתקן את נימוקי השומה ואת ההודעות המפרשות שהוגשו מטעמו בערעורים. המשיב צירף לבקשה את נוסח ההודעות המפרשות המתוקנות הן בערעור של בעל המניות גיורא גוטמן
(להלן: "המערער") והן בערעור של חברת עו"ד גיורא גוטמן
(להלן: "המערערת" או "החברה").
המערערים מתנגדים לבקשה מהטעמים המפורטים בתשובתם. כמו כן, הם מבקשים כי, אף אם תתקבל הבקשה, יוטלו נטל הבאת הראיות ונטל ההוכחה בערעורים על כתפי המשיב.
רקע וטענות הצדדים
2. המערער הוא בעל מניות בחברה המערערת. בשנים מושא הערעור עמד כרטיס החו"ז של המערער בחברה על יתרות חובה בגין משיכות בעלים.
במהלך השנים שבערעור דיווח המערער על מכירת 4 ציורים שצוירו על ידי סבו, הצייר נחום גוטמן ז"ל, מידיו הפרטיות לחברה המערערת (להלן: "חפצי האומנות").
המערער טען כי לחפצי האומנות ערך סנטימנטלי עבורו ואין לו כוונה למוכרם לצד ג'. הם מוצבים במשרדי החברה ומוצגים לעיני כל ובכך מגדילים את ערך המוניטין של החברה.

המערער מכר את חפצי האומנות לחברה המערערת בסכום של 1,910,000 ש"ח כאשר תמורה זו קיזזה את יתרות החובה שהיו למערער בכרטיס החו"ז שלו באותן שנים.
לטענת המשיב, בדרך זו, כנגד מכירת חפצי האומנות, הופחתה יתרת משיכות הבעלים בחברה בגובה מחיר המכירה וכמעט אופסה. אלמלא נמכרו חפצי האומנות, משיכת הכספים (יתרת החובה) הייתה מחויבת בידי המערער כהכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה והייתה מחויבת במס.
3. בתאריך 15.11.2018 ערך המשיב ביקורת במשרדי החברה המערערת ומצא שתי תמונות תלויות על הקיר ותמונה אחת ניצבת על הרצפה. יצוין כי גם בשנת 2008 מכר המערער לחברה שני ציורים שצוירו על ידי סבו (שנה זו התיישנה ואינה כלולה בצו מושא הערעור). לטענת המשיב, בתאריך הביקורת נמצאו במשרדי החברה רק 3 ציורים מתוך 6 ציורים שנרכשו. המערער טען כי 3 תמונות נמצאות אצל אביו.
בנימוקי השומה ובהודעה המפרשת טען המשיב כי מכירת חפצי האומנות מהמערער לחברה היא פעולה מלאכותית שעיקר מטרתה הייתה להפחית את המס, באופן בלתי נאות, ולכן רשאי המשיב לשום את יתרות החובה בהתעלם ממנה.
כעת, מבקש המשיב כי טענתו העיקרית תהא כי יש לסווג באופן שונה את מכירת חפצי האומנות לחברה ורק כטענה חלופית לטעון לקיומה של עסקה מלאכותית. כמו כן, מבקש המשיב לוותר על טענתו כי העברת חפצי האומנות לחברה חייבת במס רווח הון. המשיב מסביר כי יהיה בכך להעמיד דברים על דיוקם וכי אין בבקשה כדי לשנות את העובדות והנימוקים שפורטו בהודעות המפרשות המקוריות. לטעמו, מדובר אך ב"חידוד משפטי" המוביל למסקנה כי יש לסווג "באופן שונה" את העברת חפצי האומנות מהמערער לחברה, תחת סיווגו "מחדש" במסגרת טענת המלאכותיות לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.
4. המערערים מתנגדים לבקשה.
לטענתם, נימוקי השומה החדשים מבוססים על טענה עובדתית חדשה המהווה הרחבת חזית והעומדת בסתירה לטענתו המקורית של המשיב לפיה מכירת חפצי האומנות מהמערער לחברה התקיימה בפועל. לטענת המערערים, רק כעת טוען המשיב – לראשונה – כי חפצי האומנות לא "נמכרו" לחברה. מכאן, שמדובר בניסיון של המשיב לערוך מקצה שיפורים באופן הפוגע בזכויותיהם הדיוניות של המערערים.
עוד נטען כי תיקון נימוקי השומה נובע משיקולים זרים שמטרתם להקנות למשיב יתרון דיוני ומהותי בשני היבטים: האחד, הפיכת טענת המלאכותיות לטענה חלופית נועדה למנוע מהמשיב את הנשיאה בנטל הבאת הראיות הראשוני בערעורים. השני, העלאת טענה עובדתית חדשה, לפיה חפצי האומנות מעולם לא נמכרו, נועדה לסייע למשיב להתגונן כנגד טענת התיישנות אותה העלה המערער.
5. עוד טוענים המערערים כי, אף אם תתקבל הבקשה, יש להורות כי נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות יוטלו על המשיב, וכי על המשיב לפתוח בהבאת הראיות מטעמו.
6. בהחלטתי מתאריך 2.12.2019 קבעתי את סדר הבאת הראיות במשפט לפיו המערערים יפתחו בהבאת ראיותיהם, על דרך של הגשת תצהירי עדות ראשית, ולאחר מכן יוגשו תצהירי עדות ראשית מטעם המשיב.
הכרעה ודיון
7. על בקשת המשיב לתיקון נימוקי השומה וההודעות המפרשות חלה תקנה 92 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן – תקנות סדר הדין).
תקנה זו חלה גם בערעורי מס הכנסה מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) התשל"ט-1978.
וזו לשון התקנה:
"בית המשפט או הרשם רשאי, בכל עת, להתיר לכל אחד מבעלי הדין לשנות או לתקן את כתבי טענותיו בדרך ובתנאים הנראים צודקים, וכל תיקון כזה ייעשה לפי הצורך, כדי שבית המשפט יוכל להכריע בשאלות שהן באמת השאלות השנויות במחלוקת בין בעלי הדין [...]".
8. על השיקולים המנחים את בית המשפט בהחלטה על בקשה לתיקון כתב טענות בערעור, כמו גם על תיקון ההודעות המפרשות בערעורי מס, עמדתי זה מכבר בעניין ע"מ 45043-10-15 אירד תדלוקים בע"מ נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3
(18.1.2017) והקורא מוזמן לעיין שם. בקצרה אומר כי, הגישה הנהוגה בפסיקת בית המשפט ביחס לבקשות לתיקון כתבי טענות, היא גישה מקלה וגמישה (ע"א 3092/90 צבי אגמון נ' זוהר פלדבוי (10.5.1992)), אלא אם נוכח בית המשפט כי הבקשה לתיקון כתב הטענות הוגשה מטעמים טקטיים או מניפולטיביים, שאז יורה על דחייתה.
9. לשונה הרחבה של תקנה 92 לתקנות סדר הדין מעידה אף היא, כי סמכותו של בית המשפט בתיקון כתבי טענות היא סמכות ששיקול דעת רחב בצידה וניתן להפעילה "בכל עת" ו"בדרך ובתנאים הנראים צודקים".
10. בתי המשפט כבר פסקו כי ביחס בין שני השיקולים, העמדת הפלוגתא האמיתית לדיון, מחד גיסא, והטרחה הדיונית הנגרמת לצד השני בעקבות התיקון, מאידך גיסא, תהא יד השיקול הראשון על העליונה כדי ש"הטפל לא יכשיל את העיקר" (כדברי השופת בן פורת בעניין רע"א 330/85 מנחם אלבו נ' רבינטקס תעשיות בע"מ (12.6.1985)).
הווה אומר, ככל שהזיקה של התיקון המבוקש לפלוגתא האמיתית היא חזקה ואמיצה יותר, כך יטה בית המשפט לאפשר את תיקון כתבי הטענות על מנת להכריע בשאלה האמיתית שבמחלוקת בין הצדדים.
דברים אלו נכונים ביתר שאת בערעור מס בו בית המשפט לא רק מכריע בסכסוך בין שני בעלי דין אלא מוודא כי שומת המס היא שומת אמת (רע"א 1830/14 רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (2.4.2015)).
מכאן, שאם צד לערעור מס מבקש לתקן את כתב טענותיו, על מנת להעמיד להכרעת בית המשפט את השאלה שהיא באמת השנויה במחלוקת, הנטייה תהיה להיעתר לו.
11. למרות הגישה הליברלית שבפסיקה לתיקון כתב טענות, אין התיקון מאושר באופן אוטומטי ויש לוודא כי במסגרת השיקולים השונים נשמרים גם כללי ה"משחק ההוגן" בין הצדדים (כדברי השופט רובינשטיין בעניין רע"א 3385/08 מרקט-פלייס מערכות בע"מ נ' טלטל ערוצי תקשוב בע"מ (25.9.2008)).
לפיכך, יש להביא בחשבון גם שיקולים של תום לב ושל שיהוי מצד מבקש התיקון. כמו כן, לא בכל שלב יתאפשר תיקון כתב טענות ויש להביא בחשבון את מועד הגשת הבקשה "על פני ציר הזמן של ההליך השיפוטי" (רע"א 7192/14 דוד צוקר ובניו חברה לבניין ולהשקעות בע"מ נ' דוד צוקר (1.1.2015)).
12. סיכומם של דברים, לבית המשפט שיקול דעת רחב במסגרת תקנה 92 לתקנות סדר הדין ושיקול דעת זה יש ליישם באופן ליברלי. עם זאת, יש לבחון גם שיקולים של הגינות דיונית, תום לב ושיהוי של הצד המבקש ואת הפגיעה הפוטנציאלית בהגנתו של הצד השני.
13. יישום השיקולים דלעיל בענייננו מוביל אותי למסקנה כי יש להיעתר לבקשת המשיב ולאפשר לו לתקן את נימוקי השומה ואת ההודעות המפרשות בשני הערעורים שבכותרת.
14. מבחינת השיקול של "ציר הזמן של ההליך השיפוטי", הבקשה הוגשה בראשית ההליך, לאחר ישיבת קדם משפט, ובטרם נשמעו ההוכחות. במובן זה אינני מוצאת כי יש בעיתוי בו מוגשת הבקשה כדי לפגוע בניצולו היעיל של הזמן השיפוטי או לפגוע בתוכנית ההוכחות שנקבעה.
אציין כי המערערים היו מודעים לכך כי המשיב שוקל להגיש בקשה לתיקון נימוקי השומה כבר בישיבת קדם המשפט מתאריך 24.9.2019 (פרוטוקול הדיון, עמ' 5 ש' 9).
15. מבחינת השיקול העיקרי, שהוא העמדת הפלוגתא האמיתית להכרעה בפני
בית המשפט, גם שיקול זה מטה את הכף לטובת היעתרות לבקשה לתיקון נימוקי השומה.
המערערים טוענים כי המשיב מבקש להסתמך על טענה עובדתית חדשה, השונה באופן מהותי מהבסיס העובדתי עליו נסמכה הודעתו המפרשת המקורית ומהמסד העובדתי שעמד בבסיס הליכי השומה, וזאת אין לאשר.
אינני מקבלת זאת.
מכירת חפצי האומנות מהמערער לחברה אינה בגדר "עובדה חדשה". המערערים טענו לכל אורך ההליך השומתי, וגם בנימוקי הערעור, כי המערער "מכר" את חפצי האומנות לחברה ועל מכירה זו ביססו שני הצדדים את טיעוניהם בהודעות המפרשות המקוריות.
לאור זאת, לא ניתן לומר כי המשיב מבקש לשנות את המסד העובדתי המקורי שהונח בפני
ו. בקשת המשיב נעוצה במישור המשפטי. המשיב טוען כי יש לסווג מבחינה משפטית את פעולת "המכירה" באופן שונה, דהיינו, להתעלם מהמצג העובדתי שהונח בפני
ו ולסווג את פעולת המכירה באופן שונה. המשיב מבקש לעשות זאת במסגרת סמכותו להשקיף על העסקה באופן אחר מהמצג העובדתי שהונח בפני
ו.
לכן, הצדק עם המשיב כי הבקשה לתיקון שומה נעוצה בחידוד משפטי של טענות משפטיות ולא בשינוי המסד העובדתי.
16. למעלה מן הצורך אציין, כי טענת המשיב לפיה יש להתעלם מהמצג העובדתי לפיו חפצי האומנות "נמכרו" לחברה, מובלעת ורמוזה בטענותיו בהודעות המפרשות המקוריות. למשל, בסעיף 12 להודעה המקורית צוין כי בביקורת במשרדי החברה נמצאו רק 3 מתוך 6 תמונות וכן בסעיף 15 צוין כי חפצי האומנות עמדו לשימושו האישי של המערער.
17. זאת ועוד, טענה כי עסקה או פעולה היא "מלאכותית" היא טענה שיורית לטענה על "סיווג שונה" של העסקה ומכאן גם ההיגיון למקם אותה, בסדר הטיעון, כטענה חלופית.
המשיב מבקש כי טענתו העיקרית תהא כי יש להתעלם מהמצג העובדתי שהונח בפני
ו על ידי המערערים לפיו "נמכרו" חפצי האומנות לחברה. לטענת המשיב, העובדות מלמדות כי חפצי האומנות היו ונותרו בשליטתו ובחזקתו של המערער ולא יצאו מרשותו. טענה זו היא טענה על "סיווג שונה" של העסקה.
רק לחילופין, וככל שבית המשפט ימצא, כי בעולם המעשה, אכן נעשתה פעולה של "מכירה" של חפצי האומנות לחברה, מבקש המשיב לעשות שימוש בכלי המיוחד העומד לרשותו בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה על מנת להתעלם, בעולם המס, מהיתרון הפיסקאלי שנצמח למערערים בביצוע העסקה. הווה אומר, רק כאשר המשיב אינו יכול שלא לקבל את המצג העובדתי (או המשפטי) שמציג לו הנישום, באה לעזרתו סמכותו המיוחדת שבסעיף 86 לפקודה ומאפשרת לו שלא להשלים עם התוצאה המיסויית העולה מאותו מצג (להרחבה ולעיון נוסף בעניין האבחנה שבין טענה על סיווג שונה של עסקה ובין טענה על סיווג מחדש/מלאכותיות לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה ראו ע"מ (מחוזי תל אביב) 17419-02-18 ברודקום ברודבנד אקסס בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (20.2.2019); רע"א 2454/19 ברודקום ברודבנד אקסס בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (28.8.2019); ע"מ (מחוזי מרכז) 34660-02-15 צמל יעקובסון בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה (27.8.2015) (להלן: "עניין צמל")).
18. מהטעמים דלעיל, אף אינני מוצאת לקבל את טענת המערערים, כי יסודה של הבקשה ברצונו המניפולטיבי של המשיב להסיר מעליו את נטל הראיה וההוכחה במשפט ולהשיתם על כתפיהם.
אף אינני מוצאת לקבל את טענת המערערים כי טענת המשיב על סיווג שונה אינה אלא מסווה לטענת מלאכותיות (סעיף 27 לתשובה לבקשה והציטוט מפסק הדין בעניין ע"מ (מחוזי מרכז) 43058-02-12 פאול פנסטר ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה (27.10.2013)).
כפי שהסברתי לעיל, כאשר המשיב אינו מקבל את המצג העובדתי של המערערים, הוא מסווג את העסקה באופן שונה. רק כאשר המשיב אינו יכול שלא לקבל את המצג העובדתי או המשפטי שמציג לו הנישום, וכטענה שיורית, באה לעזרתו טענת המלאכותיות שבסעיף 86 לפקודת מס הכנסה ומאפשרת לו להתעלם מהמצג, לצורכי מס.
יצוין כי, בכל הנוגע לטענת המערערים על התיישנות שנת המס 2012, הרי שטענה זו נשמרת להם.
19. גם מבחינת השיקול של הפגיעה בזכויותיהם הדיוניות והמהותיות של המערערים, לא מצאתי כי זכויותיהם נפגעו, וודאי לא באופן המצדיק את דחיית הבקשה.
20. כפועל יוצא, אני נעתרת לבקשת המשיב לתיקון נימוקי השומה וההודעות המפרשות כמבוקש על ידו בבקשה.
21. אשר לבקשת המערערים, כי אף אם תתקבל בקשת המשיב, יש להורות כי נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות יוטלו על המשיב, לא מצאתי כי יש לקבלה, כמוסבר להלן. יצוין כי המשיב לא מסר את תשובתו לבקשה זו.
22. כידוע, נטל הבאת הראיות בערעור, כמו גם נטל השכנוע, מוטל על המערערים בהיותם "המוציא מחברו" ומשום שלהם הנתונים והידיעות אודות העברת חפצי האומנות והשימוש שנעשה בהם.
23. אמת, כאשר המשיב טוען טענת מלאכותיות לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, לפיה הוא מתעלם – לצורכי מס – מפעולות שביצעו המערערים, נדרש ממנו לבסס מערך ראיות ראשוני שמצדיק את התעלמותו זו. או אז, באים המערערים, שבידיהם הראיות הטובות ביותר לעניין, לנסות ולהפריך את טענת המלאכותיות של המשיב (ע"א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקוה (21.6.2011)).
נשאלת השאלה, מהו הדין כאשר טענת המלאכותיות היא רק אחת מתוך שתי טענות שמעלה המשיב וכאשר היא אינה טענתו העיקרית? האם גם אז יישא המשיב בנטל הבאת הראיות ובנטל ההוכחה?
24. ההלכה הפסוקה בסוגיה זו קובעת כי כאשר טענת המלאכותיות אינה טענתו העיקרית של המשיב, על המערער לפתוח בהבאת ראיותיו בגין כלל הסוגיות שבמחלוקת בהתאם לכלל הרגיל של "המוציא מחברו".
ב-רע"א 2840/90 זוכוביצקי נ' פקיד שומה תל אביב 1 (25.10.1990) נקבע כי "די בכך שקיימת אפילו עובדה אחת שלעניינה על המבקשת להתחיל בהבאת ראיותיה כדי להצדיק את מסקנת בית המשפט המחוזי ואין מקום לפיצול הדיון".
ב-רע"א 4483/02 מובילי מים (1994) דבוריה בע"מ נ' מנהל מע"מ טבריה (4.8.2005) נקבע כי "זאת ועוד, בענייננו מדובר, כאמור, בשני ערעורים שאוחדו. במצב זה אף אם נטל הבאת הראיה רק באחד מהם (ערעור השומה) מוטל על הנישום, רשאי היה בית משפט קמא להורות לנישום להתחיל בהבאת הראיות באשר לכל הנושאים שעלו בערעור המאוחד" (פס' 9).
ב- רע"א 8722/03 וולקן מצברים בע"מ נ' מנהל המכס, מס קניה ומע"מ חיפה (30.8.2004) נקבע כי "כאמור, בית משפט קמא סבר כי די בכך שנטל הבאת הראיה מוטל על המבקשת במחלוקת אחת כדי שזו תפתח בהבאת הראיות בערעור כולו. לעמדה זו יש תימוכין בפסיקה [...] ובנסיבות העניין לא מצאתי מקום להתערב בקביעתו של בית משפט קמא" (פס' 4).
ב- עמ"ה 1169/00 קרז'נר עופר ואח' נ' פקיד שומה תל אביב 4 (19.11.2002) נקבע כי "...יתירה מזו, גם אילולא כן, קרי, אילו הייתה טענת המלאכותיות תופסת מקום מרכזי בין הטענות שבערעור, די היה בעצם העלאת הטענה העובדתית הנ"ל, כדי לקבוע שהנטל בעניין זה צריך שיהיה מונח על כתפי המערערים, כמתחייב מהלכת זוכוביצקי" (פס' 8).
וראו גם ע"א 272/68 קבוצת מכוניות "גרר" בע"מ נ' "ציון" חברה לביטוח בע"מ ו- "הסנה" א"י בע"מ (6.10.1968); ע"מ 20435-01-11 מנחם אורן ואח' נ' פקיד שומה כפר-סבא (23.8.2015), פס' 5; ע"מ 55647-07-14 מאיר יוסף סניור נ' רשות המיסים –מנהל מע"מ (28.6.2015), פס' 43. עניין צמל, פס' 32.
25. לפיכך, ומשטענת המלאכותיות אינה טענתו העיקרית של המשיב, יש לקבוע כי נטל הבאת הראיה במכלול הסוגיות שבערעורים מונח על כתפי המערערים, כמתחייב מהפסיקה וההלכה הברורה בתחום.
עם זאת, ברי כי על המשיב לשאת בנטל השכנוע בגין טענת המלאכותיות, היה ויידרש לה, ואם לא יעמוד בנטל זה, תידחה הטענה.
26. הפועל היוצא מהאמור לעיל הוא שעל המערערים לפתוח בהבאת ראיותיהם בערעורים. בכל הנוגע לנטל השכנוע בגין הטענה החלופית על מלאכותיות, נטל זה מוטל על כתפי המשיב.
27. המערערים מבקשים פסיקת הוצאות לטובתם הן בגין בקשה זו והן בגין קבלת בקשת המשיב לתיקון נימוקי השומה, ככל שתתקבל, וזאת לאור המשאבים הכרוכים בתיקון נימוקי הערעורים מטעמם.
במצב הדברים הרגיל, לו היו המערערים נענים לבקשת המשיב לתיקון ההודעות המפרשות את נימוקי השומה, היה מקום לשקול פסיקת הוצאות לטובתם, ולו מן הטעם כי נדרש מהם להשקיע משאבים בהכנת הודעה מפרשת מתוקנת של נימוקי הערעור ומן הראוי היה כי יפוצו על כך.
ברם, משהוברר כי התנגדות המערערים לבקשה אינה מוצדקת בנסיבות העניין ויש לדחותה, אין המערערים זכאים לפסיקת הוצאות. בהתאמה, ובנסיבות העניין, לא מצאתי לפסוק הוצאות לחובתם בגין קבלת הבקשה.
סוף דבר
הבקשה מתקבלת.
ההודעות המתוקנות המפרשות את נימוקי השומה, המצורפות לבקשה, יבואו במקום ההודעות המקוריות.
המערערים יגישו הודעה מתוקנת המפרשת את נימוקי הערעור עד לתאריך 26.1.2020.
המערערת תפתח בהבאת הראיות בכל הסוגיות שבמחלוקת.
ההנחיות לעניין הגשת תצהירי עדות ראשית מטעם הצדדים ומועדי ההוכחות לפי החלטתי מתאריך 2.12.2019 – בעינם עומדים.
תז"פ 27.1.2020.
בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו
14 ינואר 2020
ע"מ 41276-01-19 גוטמן נ' מס הכנסה - פקיד שומה תל אביב 3

ע"מ 41327-01-19 חברת עו"ד גיורא גוטמן
– פקיד שומה תל אביב 3
עמוד 1 מתוך 9








עמ בית משפט מחוזי 41276-01/19 גיורא גוטמן, חברת עו"ד גיורא גוטמן נ' פקיד שומה תל אביב 3 (פורסם ב-ֽ 14/01/2020)