פסקי דין על אור 87 אופיר שי (1991) | פסקי דין על אור אילת 87 | פסקי דין על פקיד שומה אילת

530/99 עמה     31/08/2004




עמה 530/99 אור 87 אופיר שי (1991) בע"מ, אור אילת 87 בע"מ נ' פקיד שומה אילת




בעניין:

1



בתי המשפט


בית המשפט המחוזי בבאר שבע
עמה000530/99
עמה000531/99
עמה000509/00


בפני
:
כבוד השופטת ר. אבידע
- ס. נשיא
תאריך:
31/08/2004



בעניין:
1. אור 87 אופיר שי (1991) בע"מ

2. אור אילת 87 בע"מ


ע"י ב"כ
עו"ד גולדמן ועו"ד ברון
המערערות


נגד


פקיד שומה אילת



ע"י ב"כ
עו"ד שילה

–

פמ"ד

המשיב

פסק דין

עסקינן בשלושה ערעורי שומה מאוחדים. בשניים מהם, עמ"ה 530/99 ועמ"ה 509/00 המערערת היא אור 87 אופיר שי (1991) בע"מ
(להלן: "אור אופיר") ובעמ"ה 531/99 המערערת היא אור אילת 87 בע"מ
(להלן: אור אילת).
שלושת ערעורי השומה מתייחסים לאותה שאלה והיא האם בדין סרב פקיד השומה להכיר ב"דמי ניהול" ש"אור אופיר" שילמה ל"אור אילת", במהלך שנות המס 1991 עד 1997, כהוצאה בייצור הכנסותיה של אור אופיר.

א. עיקרי העובדות:

1. ה"ה דב כהן ושלומי אילת (להלן:" כהן ואילת") הקימו בשנת 1987 את
אור אילת, אשר עסקה בשיווק והפצת מוצרי חשמל ואינסטלציה באיזור אילת והערבה. בפועל, החלה החברה לפעול בשנת 1988. בתחילת 1991, היו לחברה לקוחות רבים, מהם מעל למאה לקוחות החייבים בניכוי מס במקור.
לקבוצת לב אופיר בע"מ (להלן: אופיר שי), שנוסדה על ידי
שי אופיר, היתה פעילות ענפה,

בתקופה הרלוונטית, בשוק מוצרי החשמל בישראל. מר שי אופיר עצמו פעיל בשוק מוצרי החשמל מאז שנת 1972.
קבוצת "לב אופיר" בע"מ, החלה את פעילותה כקבוצה במהלך שנת 1992, לצורך ענייננו נכנסה בנעליה של אופיר שי ולכן תכונה להלן אופיר שי .

בשנת 1991, שלחה חברת אופיר שי את מר דוד גפן כנציג מטעמה לאילת, על מנת לבדוק אפשרות לפתיחת סניף של החברה באילת. בעודו עוסק בבדיקת האספקטים השונים הכרוכים בפתיחת סניף מטעם חברת אופיר שי באילת, יצרו אילת וכהן קשר עמו בכוונה לברר אפשרות של שיתוף פעולה בין אור אילת ואופיר שי.

2. כתוצאה ממגעים שבין חברת אופיר שי ואור אילת, נערכו ונחתמו בין הצדדים ביום 30.5.91, שלושה הסכמים, הסכם יזמות, הסכם מכירת מלאי והסכם סיוע, כמפורט להלן . מטרת ההסכמים היתה להקים חברה חדשה, אור אופיר, אשר באמצעותה ישווקו מוצרי חשמל ושרברבות לאיזור אילת והערבה.
על פי הסכם היזמות, קיבלו כהן ואילת, כל אחד מהם, 25% מהון המניות של אור אופיר ושי בורנשטיין, מטעם חברת אופיר שי, קיבל את יתר 50% המניות.
ניהולה השוטף של החברה החדשה שהוקמה
-
אור אופיר - היה אמור להתבצע באמצעות כהן ואילת. הוסכם - כאמור בהסכם היזמות (נספח ג' לתיק אסמכתאות המערערות – אם לא נאמר אחרת ההתייחסות לנספחים היא מתיק האסמכתאות של המערערות), כי שכרם של אילת וכהן, "יחושב על פי
שכרם
הממוצע באור 87, לחודשים מרץ, אפריל, מאי – 1991".
אור אילת, העבירה לאור אופיר, על פי הסכם מכירת המלאי, את כל המלאי שברשותה, כולל כלי רכב, ואת זכויותיה במבנה תעשיה שבו ניהלה
את עסקיה. על פי הסכם הסיוע, אור אופיר קיבלה על עצמה לרכוש מאופיר שי את סחורתה, ואופיר שי התחייבה לספק לאור אופיר ידע בנוגע לשיטות עבודה ומחשוב, כנהוג בחברת אופיר שי, ולספק לחברה נתונים אודות המלאי המוחזק בידי חברת אופיר שי.

עם חתימת שלושת ההסכמים האמורים, חדלה אור אילת מפעילותה בשיווק והפצת חומרי חשמל ואינסטלציה, והתחייבה שלא תעסוק בתחומים המתחרים בעיסוקיה של אור אופיר.

3. מיד לאחר חתימת שלושת ההסכמים האמורים, החלה אור אופיר בפעילותה ממקום עסקה של אור אילת.

4. ביום 30.10.1991, נערך הסכם למתן שירותי ניהול בין אור אילת לאור אופיר.
נאמר

בהסכם
(נספח ו 1):

"הואיל:
וה"ה כהן ואילת הינם בעלי מניות באור אופיר,

והואיל:
וה"ה כהן ואילת משמשים כמנהלים בשכר באור אופיר,
והואיל:
ואופיר שי בע"מ, בעלת מניות (בנאמנות) באור אופיר, לא מעמידה מנהל מטעמה באופן קבוע לחלוקת העומס באור אופיר.
והואיל:
והוסכם כי עלות שכרם של אילת וכהן לא תעלה על עלות שכרו של מנהלי אופיר שי בע"מ, השותפה באור אופיר.
והואיל:
ובין שי אופיר ובין אור אילת הוסכם כי בתמורה למאמציהם של כהן ואילת, ובתמורה לשירותיהם הבלעדיים וכפיצוי לאי מתן שירותים מקבילים ע"י אופיר שי כפי שהוסכם בעת יסוד החברה ב – 1991, מגיעים לאור אילת תשלומים נוספים,
והואיל:
ואור אילת התחייבה לספק שירותי ניהול באמצעות ה"ה כהן ואילת.

לפיכך הוסכם בין הצדדים כדלקמן:
1.
אור אילת תהיה זכאית לדמי ניהול שנתיים אשר ישולמו מידי שנה כדלקמן:
ש"ח
1991
50,000
1992
500,000
1993
500,000
1994
300,000
1995
160,000
1996
120,000
1997
100,000

הסכומים הנ"ל יוצמדו למדד.
בתשלום דמי ניהול אלו יהיה משום פיצוי לה"ה אילת וכהן על אי העמדת מערכה ניהולית ע"י אופיר שי, ועל העדר אפשרות להעלות את שכרם מעבר לשכר הנקוב.
2. אופיר שי תהיה זכאית גם היא לדמי ניהול בשיעורים של עד 75% מהסכומים הנקובים, באותם שנים בהם תיתן בפועל שירותי ניהול ובתלות בהיקף שירותי הניהול הניתנים בפועל על ידה" .

הסכם דומה למתן שירותי ניהול נחתם בין הצדדים ביום 31.1.1994 (נספח ו2). בהבדל מההסכם משנת 1991 נאמר בהסכם משנת 1994 כי מוסכם בין הצדדים כי עלות שכרם של כהן ואילת לא תעלה על עלות שכרו של "מנכ"ל כבלי ציון בע"מ, השותפה באור אופיר". כמו כן, בסעיף 2 להסכם נאמר כי לב אופיר תהיה זכאית ל 75% מדמי הניהול, במקום אופיר שי, כפי שנאמר,

בהסכם משנת 1991.

5. ביום 28.12.1998, הוציא המשיב לאור אופיר, צו על פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, לגבי שנת המס 1991, אשר בו הוסיף להכנסה המוצהרת של אור אופיר את הסכום של 50,104 ₪, שהם סכום דמי ניהול שאותם ביקשה אור אופיר לנכות כהוצאה. באותו יום, הוצא צו על פי סעיף 152(ב) לאור אילת, לגבי שנת המס 1991, אשר בו נקבע כי בשנת 1991, היה לאור אילת רווח הון בסכום של 1,730,000 ₪, שהוא סה"כ דמי הניהול לשבע שנים על פי ההסכם למתן שירותי ניהול.
לעומת זאת, הופחתו מהכנסתה המוצהרת של אותה שנה דמי ניהול שהתקבלו
בסכום
של
50,104 ₪.
על הצווים האמורים, הגישו המערערות את ערעוריהן עמ"ה 530/99 ו - עמ"ה 531/99.
ביום 15.1.2000, הוציא המשיב לאור אופיר, צווים לפי סעיף 152(ב) לגבי שנות המס 1992 – 1997 (כולל), שבהם ביטל, לגבי כל אחת ואחת מהשנים את ההוצאה של דמי ניהול והוסיפם, בכל שנה, להכנסה החייבת במס. על צווים אלה, הגישה אור אופיר את ערעורה במסגרת עמ"ה 509/00.

ב. טענת המערערות כי הצווים הוצאו בניגוד לדין:

6. לטענת המערערות, דין הערעורים להתקבל על הסף, בשל היות הצווים שהוציא המשיב, בניגוד לדין.
המערערות העלו טענה זו בשל מספר נימוקים.


(א) אי הפעלת שיקול דעת
7. הנימוק הראשון שבעטיו טענו המערערות כי דין ערעוריהן להתקבל, היה, שלגרסתן, בהשגה שהגישו לגבי הצווים שהוצאו לשנים 1992 – 1997, נאמר להן, על ידי מר הקטור
נוסגורוצקי כי העניין כבר הוכרע לגבי שנת המס 1991, ודינן של אותן שנים, כדינה של שנת המס 1991 - היינו שהוצאו צווים מבלי שהופעל שיקול דעת, ושלא על פי מיטב השפיטה. טענה זו, התבססה על האמור בתצהירו של אילת מיום 6.5.2001, נאמר שם: "הנני מאשר שנמסר לי על ידי עוה"ד, י.גולדמן וג.ברון, המייצגים את המערערות בדיונים דנן, שבדיון בהשגה שהיה אמור להתקיים בפני
מר הקטור מפקיד שומה אילת
, הבהיר מר הקטור כי למעשה
הואיל ולטענת פקיד השומה, הנושאים שבהשגה קשורים לנושא שהוכרע כבר (נשוא עמ"ה 530/99 ו – 531/99), הוא אינו יכול להפעיל שיקול דעת אשר יביא לתוצאה שונה מזו שהוחלט לגביה במשרד פקיד השומה והדיון בהשגה לאו דיון היה."
דברים דומים נאמרו בתצהירו מיום 15.9.2004 של רו"ח אייל וינשטיין, שהיה רו"ח של אור אופיר ואור אילת. מיותר לציין כי דבריהם של רו"ח אייל וינשטיין ואילת הם בבחינת עדות שמיעה, ולכן יש ממש בטענת המשיב כי לטענה אין ביסוס עובדתי בראיות.

8. טוענות המערערות, כי היה על המשיב להעיד את מר הקטור נוסגורוצקי, אשר הוציא את הצווים לשנים 1992 עד 1997, לנוכח הטענות שהועלו נגדו. בהעדר תמיכה בראיות, הטענות של המערערות נשארו בגדר טענות. יתר על כן, המערערות לא טענו כי העלו בפני
מר נוסגורוצקי טענות שחייבו שינוי בקביעת הסיווג שנעשה על ידי מר שלמה מרק, אשר היה זה שהוציא את השומות לשנים 1992 – 1997, בשלב א' לפי מיטב השפיטה. לפיכך, אין לומר, גם אם היה מחדל מטעם המשיב, בכך שלא זימן את נוסגורוצקי לעדות, כי יש בכך כדי להצדיק ביטול הצווים.
המערערות לא הצביעו על נזק או עוול שנגרם להן כתוצאה מאי העדת נוסגורוצקי. כמו כן, לא עלה בידיהן להראות כי גם אם נפל פגם כלשהו בדיון שהיה בפני
נוסגורוצקי, החלטתו היתה שונה, אילמלא הפגם. אוסיף, שמכך שבמכתביו של מר נוסגורוצקי לבאי כוח המערערות (נספחים ז3, ז5) הוא ביקש לקבל תעוד מהמערערות לתמיכה בטענותיהן לצורך קבלת החלטה, ניתן ללמוד כי היה בדעתו להפעיל את שיקול דעתו. האמור במכתבים אינו מתיישב עם
הנטען על ידי המערערות, כאילו מר נוסגורוצקי הודיען שאין בדעתו להפעיל את שיקול דעתו.

(ב) הוצאת צווים ללא החומר הרלוונטי
9. עוד טענו המערערות כי דין הערעורים להתקבל, מאחר שהמשיב לא הפעיל את מיטב שפיטתו, מאחר שהשומות הוצאו עוד בטרם קיבל את כל החומר הרלוונטי.
לעניין זה, העיד רו"ח אייל וינשטיין, בתצהירו מיום 15.5.2001, כי ביום 17.12.1998, התקיים דיון במחלוקות נשוא עמ"ה 509/00. באותו דיון, נכחה הרפרנטית מהנציבות, רו”ח טליה בר - גיל, אשר ביקשה לבדוק טענות המערערות בעזרת מידע אשר אמור היה להימסר לה עד יום 27.12.1998. למרות האמור, השומות הוצאו ביום 23.12.1998, היינו, כטענת רו"ח אייל וינשטיין, בטרם היה סיפק בידי הרפרנטית לעיין בחומר הרלוונטי, אשר נשלח אליה על ידי המערערות.

10. מר שלמה מרק העיד לענין זה, ועדותו מקובלת עלי, כי הדיון בעניין שומות שלב א' לגבי השנים 1992 – 1997, התקיים במשרדו, ביום 2.12.1998. בעקבות דיון זה, הוציא את השומות שלב א' לגבי השנים 1992 – 1997. אשר לדיון ביום 17.12.1998, אליו התייחס רו"ח אייל וינשטיין,
הרי שדיון זה לא התייחס להליך הוצאת השומות נשוא הערעורים.

תימוכין לאמור על ידי מר שלמה מרק ניתן למצוא בתצהירו של מר ראול ביאנקי, מיום 12.9.2002. עולה מהתצהיר כי הדיון ביום 17.12.1998, היה במסגרת כוונה שהיתה למשיב לפתוח לכהן ואילת את השומות לפי סעיף 147 לפקודה. רו"ח טליה בר - גיל
היתה בתקופה הרלוונטית רפרטנית מקצועית למשרד פקיד השומה אילת, ומתוקף תפקידה, שמשה כגורם המוסמך לפתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה. לצורך האפשרות לפתיחת השומות, זומנה הפגישה ביום 17.12.1998.
מר ביאנקי, שאמנם לא נכח בפגישה מיום 17.12.1998, הסביר כי הוא זה שזימן את רו"ח אייל וינשטיין לפגישה האמורה, תוך שהסביר לו כי מטרת הפגישה היא לשקול פתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודה.

יצויין, כי המכתב שנשלח בעקבות הפגישה על ידי רו"ח אייל וינשטיין (ת/4), היה מיועד לרו"ח טליה בר גיל בנציבות בתל – אביב. תפקידה של רו”ח טליה בר גיל, כאמור, היה לשקול אפשרות פתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודה, ולא הוצאת שומות למערערות.
רו"ח אייל וינשטיין, לאחר הוצאת השומות, שלח מכתב, ביום 7.1.1999 לפקיד השומה (ת/5), שם העלה את הטענה כי השומות הוצאו מבלי שנמסר החומר לידי הרפרנטית. על מכתב זה, ענה ראול ביאנקי (ת/7), ביום 13.1.1999, ובו הפנה את תשומת ליבו של רו"ח אייל וינשטיין לכך שהישיבה ביום 17.12.1998, נסובה אודות תיקיהם האישיים של בעלי השליטה.

11. המערערות טענו כי אין לקבל את גרסת המשיב שהישיבה מיום 17.12.1998 עם הרפרנטית טליה בר - גיל
נועדה לשקול אפשרות של פתיחת שומות לפי סעיף 147, וזאת משום שרו”ח טליה בר-גיל
קיבלה הסמכה לעניין סעיף
147, רק ביוני 1999. המערערות מסתמכות לגבי טענתן זו על מכתביו של רו"ח חנן ניצן, מנהל המחלקה המקצועית, שלוחת תל – אביב, מיוני 1999 (ת/8א,ב).

אין המכתבים האמורים תומכים בטענת המערערות. רו"ח חנן ניצן מציין במכתבו (ת/8ב), כי לאחר שעיין בחומר "באמצעות גב' טליה בר – גיל רו"ח, מפקח ארצי", החליט כי יש מקום לפתוח השומות לפי סעיף 147, לגבי אילת וכהן. האמור תומך בגרסת המשיב, שכן בעקבות הדיונים שקיימה רו"ח בר- גיל החליט רו"ח חנן ניצן, כאמור, על פתיחת השומות .
לאחר שרו"ח חנן ניצן החליט לפתוח את השומות לפי סעיף 147 לפקודה, הוא הסמיך את רו"ח טליה בר – גיל לערוך חקירה, לאור הוראת סעיף 147(ג) לפקודה, לפיו בטרם יינתן צו המגדיל שומה, יש ליתן לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו.
רו"ח טליה בר – גיל,שלא כטענת המערערות, היתה גם היתה מוסמכת ביום 17.12.1998, לקיים דיון לפי סעיף 147 לפקודה, בענין פתיחת השומות.
משמקובלת עלי גרסת המשיב כי הישיבה מיום 17.12.1998, עניינה היה פתיחת שומות לכהן ואילת לפי סעיף 147, איני מקבלת את טענת המערערות כי הוצאת השומות לשנים 1992 עד 1997, נעשתה מבלי לתת אפשרות למערערות להעלות את טיעוניהן. לפיכך, לא מצאתי כי נפל פגם בהוצאת השומות לשנים 1992 עד 1997.

(ג) זניחת נימוקי שומה
12. עוד טענו המערערות כי המשיב
זנח חלק מנימוקי השומה בעמ"ה 509/00, לעומת נימוקי השומה בעמ"ה 530/99 ובעמ"ה 531/99, ועובדה זו מצביעה על כך כי "לא היה כל בסיס להוצאת הצווים נשוא המחלוקת".
הגם שנימוקי השומה בשלושת הערעורים אינם זהים, הרי שעיקר נימוקו של המשיב, שבעטיו סירב לאשר את דמי הניהול כהוצאה, הוא שדמי הניהול "משקפים את הוצאותיה ההוניות של החברה המערערת (אור אופיר - ר.א) לצורך רכישת פעילותה של החברה הקודמת (אור אילת - ר.א)". לכן, גם אם לא חזר המשיב על כל נימוקי השומה בשלושת הערעורים עמדתו בשלושתם זהה.

ג. נטל ההוכחה:

13. לטענת המערערות, על המשיב הנטל
להוכיח שהתשלומים עבור שירותי הניהול שאור אופיר שילמה לאור אילת, לא היו הוצאות לצורך ייצור הכנסתה של אור אופיר. איני מקבלת טענה זו. ביום 3.4.2000 ניתנה החלטה במסגרת עמ"ה 530/99, ועמ"ה 531/99, לפיה על המערערות
להתחיל בהבאת הראיות, שכן השאלה בעניינו הינה שאלה של סיווג הוצאה, האם כהוצאה לצורך ייצור הכנסה, כפי שהמערערות טענו, או כהוצאה הונית, כטענת המשיב.
לא מצאתי בטיעוני המערערות בסיכומיהן כדי להצדיק שינוי ההחלטה שניתנה (ראו לעניין זה רע"א 8522/96, רוכוורגר רוטמנטש חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל – אביב 1, תק – על 97(2), 544).

ד. טענות המערערות באשר לדמי הניהול :
(א) כללי
14. לטענת המערערות ההסכם למתן שירותי ניהול, מטרתו היתה להשלים את משכורותיהם של כהן ואילת. אילת ואורבך, מטעם המערערות, אשר מסרו תצהירים כמעט זהים בתוכנם, התייחסו בתצהיריהם להסכמים למתן שירותי ניהול. לא נמצא בתצהירים הסבר מפורט כיצד הגיעו הצדדים לסכומים שנקבע
שאור אופיר תעביר לאור אילת במהלך שבע שנים, כתשלום עבור שירותי ניהול. נאמר בתצהירים כי אור אילת ביקשה שההסכמים יתייחסו לשבע שנים מחשש לחילופים באופיר שי. לא הוסבר מדוע נבחרה דווקא התקופה של שבע שנים.
הוסבר על ידי
אורבך, בסעיף 25 לתצהירו ואצל אילת בסעיף 26 לתצהירו, כי הוסכם לשלם דמי ניהול מאחר שהיה מוסכם בין הצדדים שעלות השכר של אילת וכהן לא תעלה על עלות השכר של המנהלים בקבוצת אופיר שי, וכן שדמי הניהול נקבעו לאור הגידול בנטל העבודה שהוטל על כהן ואילת.
באשר לסכומי דמי הניהול, נאמר באותם תצהירים "...סוכם כי כפיצוי בגין הפרשי שכר אלו, ישולמו דמי הניהול לאור אילת, על בסיס תחשיב שמצא ביטויו בסכומים כפי שנרשמו בהסכמי הניהול, המהווים פשרה בין היכולת הצפויה של אור אופיר לדרישותינו ורצונותינו, אין בו כל פסול, אינו נוגד את הדין, התאים למציאות העסקית ולתשלומים לצדדים על פי ההסכמים והמציאות העסקית."

15. אין מחלוקת כי ניתן לשלם לחברה עבור שירותי ניהול. יחד עם זאת, כאמור בע"א 414/78
וערעור שכנגד- רכב ישראל בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 2 . (פ"ד לג(3), 337, עמ' 342-343):
"...כאמור, הן המערערת והן בית כים נשלטות על- ידי אותם אנשים וההיגיון מחייב להתייחס ביתר ביקורתיות, ואף בחשדנות מסויימת, לכל עסקה יוצאת דופן שבין שתי חברות - אחיות כאלה, שהרי הן אינן מנהלות מו"מ מסחרי בדומה לצדדים זרים ומרוחקים זה מזה. כששתי חברות נמצאות בשליטה זהה קיימת נטיה טבעית להסדיר את יחסיהן באופן הנוח לבעלי השליטה ולא לפי צורכיהן או עניניהן של החברות עצמן".
כאשר שירותי הניהול ניתנו על ידי מנהלי אור אופיר, כהן ואילת, הן כמנהליה והן כשכיריה של אור אילת, המדובר בתופעה ש " אינה רגילה ומקובלת, ואת קיומו של הסדר יוצא דופן כל – כך, יש להוכיח במידת שכנוע גבוהה מהרגיל" (שם
בעמוד 341).

16. על המערערות להוכיח כי עסקת הניהול אמיתית היא, להוצאות הניהול היה רציונל כלכלי, והיקפם היה סביר בהשוואה
לשירות שאור אופיר קיבלה מאור אילת ( ראו עמ"ה 1118/99 ועמ"ה 1149/99 ארגורן ניהול בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פ"מ, כרך תש"ס, חלק ראשון עמ' 654).

(ב) הטענה בדבר הקבלת שכרם של אילת וכהן, לשכרם של מנהלי סניפים באופיר שי
17. בהסכמים למתן שירותי הניהול (נספחים ו1, ו2) צויינו הסיבות לתשלום דמי ניהול. אחת הסיבות שהוזכרה היתה ההסכמה כי עלות שכרם של אילת וכהן לא תעלה על עלות שכרו של מנהל באופיר שי (בהסכם נספח ו1),
ועלות שכרו של מנכ"ל כבלי ציון בע"מ (בהסכם נספח ו2).
כאשר אילת נשאל בחקירתו הנגדית לגבי הקבלת שכרו לשכרם של מנהלים באופיר שי השיב (עמוד 17 לפרוט'): "נכון שהיתה מדיניות לא לשלם לנו שכר שיעלה על שכרם של מנהלים מקבילים בקבוצת אופיר, רק השאלה איך מגדירים מנהלים מקבילים" ובהמשך, "אני לא יודע למה הוקבל השכר שלי מבחינת היררכיה באור אופיר...". אורבך העיד כאשר נשאל למי הוקבל שכרם של כהן ואילת (עמוד 7 לפרוט') :
" שכרם אמור להיות מוקבל לשכרם של מנהלי סניפים בחברת אופיר".


18. אין לקבל את הנימוק ששירותי הניהול נועדו לפצות את כהן ואילת בשל כך שהוסכם כי משכורתם לא תעלה על "עלות שכרו של מנהלי אופיר שי בע"מ".מעדות אילת,כאמור, עולה שלא ברור בשכרו של איזה מנהל מדובר. לגרסת אורבך, כאמור, המדובר היה בהקבלה לשכרם של מנהלי סניפים, דא עקא ששכרם של אילת וכהן החל משנת 1993 ואילך עלה, ובהדרגה באופן משמעותי, על שכרם של מנהלי סניפים בחברת אופיר שי .
הוכחה לכך ששכרם של אילת וכהן עלה באופן משמעותי על שכרם של מנהלי סניפים בקבוצת לב אופיר, שהחליפה את אופיר שי, נמצאת במכתבו של
רו"ח אייל וינשטיין מיום 16.6.96
(נספח ה' לתצהיר שלמה מרק). מאותו מכתב עולה כי החל משנת 1993 שכרם של כהן ואילת, עלה באופן הדרגתי משמעותית לעומת שכרם של מנהלי סניף בקבוצת לב אופיר. אם בשנת 1993 ההפרש בשכר
השנתי כולל הטבות סוציאליות היה 56,000 ₪,
הרי
שבשנת
1995 גדל
ההפרש ל- 283,000 ₪ .
שכרם החודשי כולל הטבות של אילת וכהן, כל אחד מהם, בשנת 91 היה 15,280 ₪, בשנת 92 21,600 ₪, בשנת 93
41,000 ₪,ובשנת 94 היה שכרם החודשי 44,000 ₪. עולה מהאמור כי לא רק בשנת 94, כטענת רו"ח וינשטיין עלה שכרם של כהן ואילת, אלא שהשכר עלה גם בשנים שקדמו לאותה שנה. יצויין ששכרו של אילת, כעולה מדוחות מס הכנסה שהוגשו (נ/5), היה גבוה יותר מזה המצויין במכתבו של רו"ח אייל וינשטיין (נספח ה'). בעוד שבשנת המס 95
היה שכר מנהל סניף 480,000 ₪, היה שכרו של אילת, לפי טופס 106, 910,000 ₪. אין בידינו נתונים לגבי שכרם של מנהלי סניפים בשנים הבאות. עולה מנספח ה' שקצב עליית משכורתיהם היה מתון. משכורתו השנתית של אילת בשנת 96 היתה 865,000 ₪ ובשנת 97 – 1,131,000 ₪ - כך שניתן להניח שהפער רק גדל.

(ג) דמי ניהול כפיצוי על אי מתן שירותי ניהול על ידי אופיר שי
19.נימוק נוסף שניתן בהסכם למתן שירותי הניהול היה, כי התשלום עבורם נועד להיות: "בתמורה למאמציהם של כהן ואילת, ובתמורה
לשירותיהם הבלעדיים וכפיצוי לאי מתן שירותים מקבילים על ידי אופיר שי, כפי שהוסכם בעת יסוד החברה ב- 1991..." ואולם בהמשך צויין בהסכם, כי אופיר שי תהיה זכאית לדמי ניהול בשיעור של 75% מדמי ניהול שנקבעו לאור אילת, באותן שנים בהן תיתן בפועל שירותי ניהול .
לכאורה, קיימת סתירה פנימית בהסכם למתן שירותי הניהול, שכן מצד אחד,כאמור בהסכם, נועדו התשלומים
לפצות את אילת וכהן על אי מתן שירותי ניהול על ידי אופיר שי . מאידך, באותו הסכם עצמו נקבע כי גם אופיר שי תהיה זכאית לדמי ניהול " באותן שנים בהן תיתן בפועל שירותי ניהול". אם אופיר שי תיתן שירותי ניהול – אזי איזו הצדקה יש לפיצוי אור אילת, שהרי דמי הניהול נועדו לפצותה על כך שאופיר שי לא נתנה שירותי ניהול.
על ההסכם למתן שירותי ניהול משנת 1991 חזרו הצדדים בשנת 1994 וגם שם, למרות שלטענת המערערות שולמו דמי ניהול לאופיר שי החל משנת 1992, נרשם בהסכם כי דמי הניהול ניתנים "כפיצוי לאי מתן שירותים מקבילים על ידי קבוצת לב אופיר". מיותר לציין את הסתירה, לכאורה, שיש באמור.

(ד) הטענה בדבר תשלום דמי ניהול לאופיר שי וההשלכות מכך
20. המערערות טענו כי שולמו דמי ניהול גם לאופיר שי. לצורך כך הוגשו מסמכים (נספח ז7). מעיון במסמכים עולה כי פרט לתעודת חיוב אחת מקבוצת לב אופיר בע"מ "לאור 97" שהוצאה ביום 31.12.95 אין תיעוד נוסף של אף אחת מהחברות המעורבות להוכחת תשלום דמי ניהול.
רישום על תשלום דמי ניהול נמצא בכרטסת הנהלת החשבונות של אור אופיר בכרטיס
המתייחס לאור אילת.
בכרטיסה של אור אילת צויין במפורש, לגבי התשלומים הנדונים בערעורים דנן, כי הם נעשו לאור אילת כ "דמי ניהול". אין הדבר כך בכרטיס של אופיר שי בהנהלת החשבונות של אור אופיר, פרט לתשלום אחד שנעשה בשל תעודת החיוב מספר 01134 מיום 31.12.95, ותשלום נוסף בשנת 1992 שכונה "דמי ניהול ש.בורשטיין". כן צויין בכרטיס של שנת 94, "דמי ניהול שנתיים", אך לא ברור לאיזה סכומים האמור מתייחס. לגבי יתר התשלומים, שהמערערות טוענות שהיו דמי ניהול שאור אופיר שילמה לאופיר שי, הללו, או שלא הוסבר בכרטסת למה נועדו, או שכונו בכרטסת כ "הפרשי מחיר" או "דמי אחסנה". טענת המערערות בסיכומיהן באשר לסיבה שדמי הניהול כונו "הפרשי מחיר", לא נתמכה בראיות .

21. המערערות טענו כי העובדה ששולמו לאופיר שי דמי ניהול מלמדת כי אכן בדמי ניהול המדובר, ולא הוצאה הונית, אשר אור אופיר הוציאה לצורך הכנסותיה. עוד טענו שכיוון שהמשיב אישר את הוצאת דמי הניהול ששולמו לאופיר שי כהוצאה, היה עליו לאשרם גם כאשר הוצאו לאור אילת .
אשר לטענה שהמשיב אישר כהוצאה את דמי הניהול שאור אופיר שילמה לאופיר שי, הרי שהתברר שהמשיב כלל לא היה ער להוצאה זו ולמעשה אף פקפק, לאחר שתשומת ליבו הופנתה אליה, אם אכן המדובר בדמי ניהול. לכן, לא ניתן ללמוד דבר מהעובדה שהמשיב לא התייחס למה שהמערערות טוענות שהיה תשלום דמי ניהול על ידי אור אופיר לאופיר שי.
גם אם נניח שאכן שולמו דמי ניהול, כלשהם, על ידי אור אופיר לאופיר שי, הרי שאין בכך להשליך על ענייננו- וזאת בשל הטעמים
הבאים:
א. בעוד שלכהן ואילת שילמה אור אופיר תשלום עבור ניהולה, הרי שלא נעשה תשלום כלשהו לאופיר שי, למרות שלטענת המערערות אופיר שי תרמה לניהול אור אופיר. לכן, גם אם שולמו דמי ניהול, עבור שירותי ניהול לאופיר שי, עדיין אין ללמוד מכך שדמי הניהול ששולמו לאור אילת, אכן שולמו עבור שירותי ניהול .
ב. מכך שנעשו תשלומים לאור אילת ולאופיר שי אשר כונו "דמי ניהול" עדיין זו לא הוכחה שאכן זה היה ייעודם. לשלושת החברות, לנוכח הקשרים הפנימיים ביניהן, היה עניין לכנות כך את התשלומים .

(ה) העדר הסבר
22. הנימוק הנוסף שניתן על ידי המערערות לתשלום דמי הניהול לאור אילת היה, כאמור, התמורה למאמצי כהן ואילת. בנימוק זה, כשלעצמו, אין כדי להסביר, כיצד ועל פי איזה מדד נקבעו התשלומים השנתיים של דמי הניהול. למרות שעדי המערערות טענו כי הסכומים נקבעו לאחר משאים ומתנים, הם לא מצאו לנכון להסביר על סמך מה בסופו של דבר הגיעו לסכומים שנקבעו בהסכמי דמי הניהול, ומדוע קבעו התקופה של שבע שנים דווקא.

(ו) הטענה כי דמי הניהול נועדו לפצות את כהן ואילת על ירידה בשכרם

23. נימוק נוסף שניתן לתשלום דמי הניהול היה שמטרתם לפצות את כהן ואילת על ירידה בשכרם באור אופיר לעומת שכרם באור אילת.

לתצהירו של שלמה מרק צורף (נספח ג') מכתבו של ויינשטיין מיום 18.3.98 לפקיד השומה אילת, ובו הסבר לגבי דמי הניהול. נטען באותו מכתב, שאומץ על ידי המערערות ועדיהן, כי משכורתיהם של אילת וכהן באור אופיר, נקבע לסך של 15,000 ₪ נטו, (23,500 ₪ ברוטו )בעוד משכורתיהם בחברת אור אילת בחודשים הראשונים של 1991 היה בגובה של כ- 37,000 ₪ לחודש. כן סוכם שמשכורתיהם של אילת וכהן תהיינה קבועות למשך השנתיים הראשונות לעבודתם באור אופיר.
אילת העיד בחקירתו הנגדית כי לאחר שהחל לעבוד באור אופיר לא היתה ירידה בשכרו כיוון שקיבל שכר גם מאור אופיר וגם מאור אילת. כאשר נאמר לו שגם כאשר מנכים משכרו המדווח בתיקו האישי את השכר שקיבל מאור אילת, עדיין רואים עליה בשכרו, זה
שקיבל מאור אופיר לעומת שכרו מאור אילת, השיב (עמוד 15 לפרוט') "אם אתה אומר לי, זה נכון".
אין לקבל את טענת רו"ח אייל וינשטיין כי שכרם החודשי של כהן ואילת בשנת 1991 היה בסכום של 37,000 ₪ לחודש, שכן, כמתברר מטופס 106 שצורף לדו"ח ההכנסות לשנת המס 1991 של אילת, ההכנסה שצוינה בגובה של 185,781 ₪, שרו"ח אייל וינשטיין טען כי היתה אך לחמשת החודשים הראשונים של השנה, היתה בפועל עבור כל השנה. אילת גם העיד, כאמור, שגם אחרי הקמת אור אופיר, המשיך לקבל שכר מאור אילת. עולה מטופס 106 לשנת 1991 של אילת כי שכרו החודשי באותה שנה באור אילת היה בגובה של 15,481 ₪ ברוטו. בשנת המס 1990, כעולה מהדו"ח של אור אילת
(נ/ 2), היה שכרו השנתי של אילת בגובה של
147,929 ש"ח,עובדה זו אף עולה מנספח א3 –הדו"ח הכספי של אור אילת, לשנת 1990. הכנסתו החודשית, אפוא, של אילת בשנת המס 1990 היתה בגובה 12,327 ש"ח ברוטו. לא נטען כי היתה עליה משמעותית בשכרו החודשי של אילת בין שנת 1990 לבין שנת 1991. במהלך כל השנים לאחר יסודה של אור אופיר, המשיכו אילת וכהן לקבל משכורות גם מאור אילת. בשנת 92, שאז כבר עבד כל השנה באור אופיר, היתה משכורתו השנתית של אילת באור אילת, כעולה מטופס 106, בגובה של - 291,605 ₪. אם אכן, כטענת רו"ח אייל וינשטיין, הוסכם עם אילת וכהן על שכר ברוטו של 23,500 ₪ לחודש, הרי
ששכרם עלה בחברת אור אופיר, לעומת שכרם, ערב כניסתם לחברה, וכפי ששולם להם באור אילת. אילת, כאמור, אף אישר עובדה זו בעדותו (עמוד 15 לפרוט').

24. עוד נטען במכתבו של רו"ח אייל וינשטיין, שאומץ, כאמור, על ידי המערערות ועדיהן, כי מאחר שאילת וכהן לא הסכימו לרדת בשכרם, לעומת השכר הקודם שקיבלו "כפשרה סוכם כי הפרשי השכר ישולמו להם לחברה שבבעלותם".
תחשיב דמי הניהול, הוסבר על ידי רו"ח וינשטיין, מבוסס על ההפרש לכאורה בין השכר הקודם
שאילת וכהן קיבלו, לשכרם באור אופיר. למכתב צורף נספח 1, אשר בו ביקש רו"ח וינשטיין להצביע על הפערים בשכר. נספח 1 מבוסס על ההנחה, שלא הוכחה, ולכאורה מוטעית, כי שכרם של אילת וכהן, כל אחד מהם, באור אילת היה בגובה 37,000 ₪ בחודש. מאחר שההנחה הבסיסית, לכאורה היתה מוטעית, הרי שלא ניתן ללמוד מנספח 1 את שרו"ח וינשטיין ביקש להראות.
עולה מהשוואת שכרם של אילת וכהן באור אילת לעומת השכר שקיבלו
באור אופיר, כי למן היום הראשון של עבודתם של השניים באור אופיר היה שכרם שם גבוה יותר משכרם באור אילת. יצויין, כי גם טענת רו"ח אייל וינשטיין במכתבו כאילו סוכם עם אילת וכהן ששכרם לא יעלה במשך השנתיים הראשונות
התבררה, כלא נכונה. מעיון בנספח 1 למכתבו של רו"ח אייל וינשטיין, וגם מעיון בנספח
1 של רו"ח שמואל ווינשטיין מטעם הנציבות, עולה ששכרם של כהן ואילת עלה בין השנים 91 ו- 92. אילת בעדותו (עמוד 16 לפרוט') אף אישר זאת באומרו :

" אני סבור ששכרי באור אופיר עלה קצת משנת 91 לשנת 92 אבל אני לא זוכר מספרים ".

25. עוד נטען במכתבו של רו"ח אייל וינשטיין, כי "התשלומים הגבוהים למנהלים באילת... נעשו בגלל איכות ניהולם שבא לידי ביטוי בתוצאות הכספיות יוצאות הדופן של החברה ". דא עקא, שההסכם למתן שירותי הניהול נחתם ב - 30 לאוקטובר 1991, היינו כחמישה חודשים לאחר שאור אופיר החלה לפעול. לא ברור כיצד כבר אז ידעו הצדדים, לשבע שנים מראש, על "התוצאות הכספיות יוצאות הדופן של החברה" ושבעטיין היו מוכנים להתקשר לשבע שנים לתשלום דמי ניהול בסכום כולל של 1,730,000 ₪ .

(ז) הסברים נוספים באשר לדמי הניהול
26. המערערות לא הסבירו איזה שירותי ניהול נתנה אור אילת לאור אופיר. על כך גם עמד שלמה מרק בתצהירו (סעיף 13), לכאורה, נראה, כי אור אילת לא נתנה לאור אופיר שום שירותי ניהול. שירותי הניהול ניתנו על ידי כהן ואילת.

27. טענה נוספת שהמערערות העלו היתה כי נוח יותר היה למתקשרים בהסכמים למתן שירותי ניהול, לתגמל את כהן ואילת באמצעות תשלום דמי ניהול לאור אילת, מאשר ישירות להם במשכורתיהם. אורבך העיד (ע"מ 6 לפרוט'): "הסיבה שלא נתנו להם משכורת גבוהה, אלא בחרנו בדמי ניהול, הינה, משום שממשכורת עלינו להפריש כל מיני הפרשות לתנאים סוציאליים והמשכורת היא קשיחה ולא גמישה, דהיינו, גם בתקופה שהחברה לא רווחית היינו מחוייבים לשלם את המשכורת". דברים אלו הועלו על ידי אורבך לראשונה בחקירתו הנגדית. גם אילת לא הזכיר בתצהירו כי סוכם שדמי ניהול לא ישולמו אם אור אילת לא תהיה רווחית, אלא שאמר את הדברים, אף הוא, לראשונה בעדותו. איני מקבלת את גרסת המערערות גם בעניין זה.
בהסכמים למתן שירותי ניהול
אין זכר לכך שתשלומם של דמי הניהול מותנה ברווחיות אור אילת. כמו כן, כפי שכבר צויין משכורתיהם של כהן ואילת עלו, ובאופן משמעותי מידי שנה, עובדה שאינה מתיישבת עם הטענה שהיתה העדפה לא לתת משכורות גבוהות בשל כך "שמשכורת היא קשיחה". אין גם בהסבר זה מענה לשאלה מדוע ההסכם למתן שירותי ניהול היה לשבע שנים ומדוע הוסכם שלשנים 1992 ו – 1993, לכל שנה, תשלם אור אופיר לאור אילת – 500,000 ₪ כדמי ניהול, כאשר משכורתיהם של כהן ואילת, מיומם הראשון באור אופיר, לא נפלו – אלא ההפך ממשכורתיהם באור אילת.

28. המערערות טענו כי חלק ניכר מתשלומי דמי הניהול שאור אופיר שילמה לאור אילת נמשך מחשבונה על ידי מנהליה ששילמו מס כנדרש. עוד טענו כי המשיב לא העלה טענות בעניין זה.
עובדות אלה אינן מעלות או מורידות לגבי השאלה נשוא הדיון. כאמור, בע"א 3638/97, דובינסקי ואח' נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד נ"ו(4), עמ' 947, 957 "... המבחן להתרת ניכוי הוצאות אינו כרוך בהכרח באופיו של התקבול כפי שהיה אצל מקבלו, אלא דווקא בדרך שבה התשלום בא לידי ביטוי אצל הנישום המוציא את ההוצאה".

(ח) סיכום
29. לא מצאתי כי טעה המשיב בכך שלא קיבל את הסבריהן של המערערות לגבי דמי הניהול.
ההסברים שנתנו לא התיישבו עם העובדות שהתבררו, לא עלה בידי המערערות להוכיח כי דמי הניהול אכן שולמו על ידי אור אופיר לצורך ייצור הכנסתה. לא הוצג על ידי המערערות טעם והסבר העומד בבסיס ההסכמים למתן שירותים – מלבד הטעם להפחית את נטל המס. טעם זה אינו מספיק כדי לזכות בהכרת דמי הניהול כהוצאה.
יפים לענייננו הדברים שנאמרו בפסק הדין בעניין ארגורן ניהול בע"מ (עמ' 666) : "
התוצאה מכל הנאמר עד כאן היא שהנטל להוכיח קיומו של רציונל כלכלי שהיה אמור לעמוד בבסיסה של העיסקה הנטענת, כמו גם ההיזקקות האמיתית לביצועה והעמדת הבסיס העובדתי ליישומה בשטח, לא הורם בענייננו. ומשמע, שתוקפו של הסכם הניהול לא הוכח על-ידי המערערות כנדרש".

ה. טענת המערערות כי אין לראות בתשלומים שכונו "דמי ניהול " הוצאה הונית:

(א) כללי
30. המשיב לא הסתפק בסירוב להכיר בדמי הניהול כהוצאה בייצור הכנסה, אלא שאף קבע כי סה"כ הסכום של דמי הניהול, היה תשלום על ידי אור אופיר לאור אילת עבור נכסיה הלא מוחשיים, היינו תמורה עבור עסקה של אור אילת שהיה עסק חי וחדל להתקיים. המערערות תקפו קביעתו זו של המשיב, לגירסתן, הקביעה שגויה. קביעת המשיב כי דמי הניהול ששולמו לאור אילת, היו תמורה עבור עסקה, יש בה כדי להסביר את טיבה של ההוצאה. יצויין, כי אור אילת לא ערערה על הצווים שהוצאו לשנות המס 1992 – 1997, כשלגבי אותן שנים הפחית המשיב את ההכנסה ששולמה כדמי ניהול.

31. נטען על ידי המערערות כי בהיות אופיר שי חברה גדולה עם מחזור גדול וסניפים בכל הארץ, כולל שהיו לה עסקים באילת, יכלה היא לפתוח סניף באילת ללא שותפות עם גורם מקומי ולכן אין הגיון בעמדת המשיב, כי דמי הניהול מטרתם היתה לשלם לאור אילת, על ידי אור אופיר עבור פעילותה העסקית של אור אילת שהופסקה כתוצאה מייסודה של אור אופיר.

(ב) ערך פעילותה העסקית של אור אילת
32.
מטעם המערערות, הוגשה חוות דעת של ד"ר אריה עובדיה, אשר בסיומה נאמר כי "לדעתי, לא היה כל מקום לאף אחד מן הצדדים לקבל תמורה נוספת מעבר לתמורה שנתקבלה על פי ההסכמים. בעיקר הדבר נכון לגבי קבוצת אופיר בשל הותק, הגודל, האמצעים העומדים לרשותה והמוניטין אשר יש לה.
התמורה שנתקבלה משקפת את מלוא שווים של הנכסים אשר כל אחד העביר למיזם המשותף. ולא נרכשו מן השותפים לעסקה נכסים ללא תמורה."

33. ד"ר אריה עובדיה, אישר בחקירתו הנגדית כי (עמ' 13 לפרוט'): "שלפעילות עסקית כמו שהיה לאור אילת, יש ערך כלכלי, אם רוצים למכור לצד ג' ואם הוא רוצה לקנות את זה".
הפעילות העסקית של אור אילת, לא נמכרה לאופיר שי – שאז אולי היה טעם בטענות שהעלו המערערות לעניין זה – אלא לאור אופיר. לכן, טיעונן של המערערות בדבר גודלה של אופיר שי, היקף עסקיה, המוניטין שהיה לה ועניינה של אור אילת להתקשר עימה, אין בהן כדי לשלול את גרסת המשיב, באשר למהותם של "דמי הניהול" . מי שקנתה את פעילותה העסקית של אור אילת היתה
אור אופיר – ולא אופיר שי. באור אופיר, היו שותפים שווים בעליה של אור אילת ובעליה של אופיר שי. תשלום עבור פעילותה העסקית של אור אילת, על ידי אור אופיר היה מעניינם של בעליה של אור אילת. הסוואתם של אותם תשלומים כשירותי ניהול, כפי שטען המשיב שנעשה, היה מעניינם של שני השותפים של אור אופיר.

אין לקבל את טענת המערערות כי אופיר שי לא היתה מוכנה לשלם לאור אילת עבור פעילותה העסקית, לנוכח
עוצמתה הכלכלית כנטען, וכמוסבר בחוות דעתו של ד"ר אריה עובדיה. עריכתם של ההסכמים למתן שירותי ניהול, לא רק שלא פגעו בעניינה של אופיר שי אלא אף היטיבו עמה, מאחר שעל פי אותם ההסכמים, זכאית היתה אופיר שי לקבל 75% מהסכומים שנקבע כי אור אילת תקבל במסגרת שירותי ניהול.
אך ברור הוא כי לשני הצדדים, כהן ואילת מצד אחד, ואופיר שי מצד שני, היה עניין בהתקשרות שבעקבותיה נוסדה אור אופיר. יחד עם זאת, לא השתכנעתי מטענותיהן של המערערות כי היתה הצדקה כלכלית כלשהי לגרוע מזכויותיה של אור אילת לקבל את התמורה המלאה עבור הנכסים שהעבירה לאור אופיר. נכסים אשר אף
לגרסת המומחה מטעם המערערות, יש להם ערך כלכלי.

(ג) הטענה כי אילת וכהן הינם בעלים של 50% ממניות אור אופיר
34. המערערות טענו כי אין זה הגיוני שאור אופיר תשלם לאור אילת עבור עסקה, כאשר אילת וכהן הם הבעלים של 50% מאור אופיר. טענה זו דינה להידחות. אמנם אילת וכהן היו בעלים של 50% ממניות אור אופיר, אך כבעלים של אור אילת, בהחלט היה להם עניין,

לקבל פיצויי עבור החלק הלא מוחשי של עסקה שעבר לאור אופיר. לא היה בטיעוניהן של המערערות כדי לשכנע מדוע שאור אילת תסתפק אך בקבלת תשלום עבור נכסיה הפיזיים, ולא האחרים.

(ד) הטענה כי תרומת אופיר שי גדולה מתרומתה של אור אילת, למיזם המשותף
35. המערערות טענו כי המיזם המשותף שהקימו – חברת אור אופיר – התברר כמוצלח ביותר, כשבו תרומתה של אופיר שי היתה גדולה יותר מזו של אור אילת, ולכן, אף בשל כך, אין זה הגיוני שתשולם תמורה כלשהי עבור עסקה מעבר לתמורה ששולמה.
על אף שמחזוריה של אור אופיר היו גבוהים ממחזוריה של אור אילת, הרי שעליית אחוזי הרווח שבאור אילת היו בקצב מהיר יותר מאלה שבאור אופיר. עובדה זו נלמדת מהנתונים שמסר אילת בתצהירו אודות שתי החברות.
אפילו היה ממש בטענה שאופיר שי תרמה יותר למיזם המשותף מאשר אור אילת, עדיין לא היה בכך כדי להצדיק אי תשלום לאור אילת עבור נכסיה. אוסיף שכאמור לטענת המערערות, אופיר שי קיבלה תשלומים שכונו "דמי ניהול" ואין לפסול את האפשרות שנועדו לפצותה על אי פתיחת הסניף באילת.

(ה) דמי הניהול כמשקפים את ערכה של הפעילות הכלכלית של אור אילת

36. שלמה מרק יצא מתוך הנחה שסך כל דמי הניהול משקפים את הערך הכלכלי של רכישת אור אילת כעסק חי. אין לקבל "תחשיב זה". יחד עם זאת, מרק פנה למחלקה הכלכלית בנציבות כדי לקבל חוות דעת מומחה בעניין. חוות הדעת שנמסרה איששה את
קביעתו שדמי הניהול היו בפועל תשלום עבור הנכסים הלא מוחשיים שאור אופיר רכשה מאור אילת.

37. במסגרת ראיות המשיב הוגשה חוות דעתו של רו"ח שמואל ווינשטיין. מסקנתו היתה – "על פי הניתוח שערכתי, הרי שסך דמי הניהול ששלומו לחברת אור אילת 87 בע"מ
מהווה סכום שיכול לבטא את המחיר שקבעו הצדדים עבור הפעילות העסקית של החברה". המערערות בסיכומיהן העלו טענות כנגד מומחיותו של רו"ח שמואל ווינשטיין. לא מצאתי כי יש בטענות כדי לפגוע בהתרשמותי ממומחיותו המצדיקה הסתמכותי עליה לשם קביעת ממצאים בפסק
- הדין.
בין יתר הטענות שהועלו על ידי המערערות כנגד חוות דעתו של רו"ח ווינשטיין היתה הטענה שחוות הדעת הוכנה לאחר הגשת הערעורים והגשת חוות דעתו של ד"ר עובדיה. רו"ח ווינשטיין נשאל על כך (עמ' 21 לפרוט') והשיב "פנו אלי לראשונה כדי שאכין את חוות דעתי לדעתי במהלך שנת 1998, לאחר מאי 1998, יכול להיות מאוחר יותר... יתכן שבמהלך התקופה שעבדתי על הכנת חוות דעתי, יצאו ממני כל מיני הערכות מקדמיות. אני יודע שאני כל הזמן ביקשתי עוד ועוד מסמכים מפקיד שומה אילת
וזאת עד לקראת הגשת חוות הדעת המשולמת". דבריו של רו"ח ווינשטיין משתלבים עם עדות מרק שטען שפנה למחלקה הכלכלית בנציבות כדי לקבל הערכה בדבר שווי הפעילות העסקית של אור אילת.

38. רו"ח ווינשטיין, כעולה מחוות דעתו ועדותו, עוסק במסגרת עבודתו בנציבות, בהערכת שווי חברות לפי מודלים מקובלים. לא היה בחקירתו הנגדית ובטענת שהועלו כנגדו כדי לפגוע במקצועיותו. שוכנעתי מדבריו כי לצורך הערכת שווי הפעילות העסקית של אור אילת, אין זה מעלה או מוריד שלאילת וכהן היתה 50% מהבעלות על אור אופיר. כמו כן, כפי שהעיד רו"ח ווינשטיין, אין זה מעלה ומוריד, לגבי השאלה שאליה נדרש, היקף הפעילות של אופיר שי, קצב התפתחותה של אור אופיר ושווי הפעילות שעליה ויתרה אופיר שי במסגרת המיזם המשותף.
בעוד שחוות דעתו של ד"ר עובדיה עסקה בהערכות - חוות דעתו של רו"ח ווינשטיין, מבוססת על ניתוח כלכלי.
ד"ר עובדיה סבר, כי במכלול הנסיבות שפורטו בחוות דעתו, לא היה מקום לקבלת תמורה נוספת מעבר לזו הנזכרת במערך ההסכמים שנחתמו ביום ה – 30.5.91.
רו"ח ווינשטיין העריך את שווי הפעילות הכלכלית שאור אופיר קיבלה מאור אילת. לאחר שלא עלה בידי המערערות ליתן הסבר מניח את הדעת למהותם של דמי הניהול, ומשהתברר מהניתוח הכלכלי שערך רו"ח ווינשטיין מה היה ערכה של הפעילות הכלכלית שעברה מאור אילת לאור אופיר, מקובלת עלי מסקנתו של רו"ח ווינשטיין כי דמי הניהול יכולים לבטא את המחיר שקבעו הצדדים עבור הפעילות העסקית של אור אילת שאור אופיר קיבלה.

(ו) הטענה כי לשתי החברות שולמו דמי ניהול כהוכחה לכך שאין המדובר בתשלום עבור פעילות עסקית
39. המערערות טענו כי אם שתי החברות, אופיר שי ואור אילת, קיבלו דמי ניהול, משמע הדבר שהתשלום לא היה עבור פעילות עסקית של אור אילת. שתי תשובות לטענה זו:
א. לטענת המערערות גם אופיר שי קיבלה תשלומים שכונו דמי ניהול. אין לשלול האפשרות שהצדדים, ביניהם, סיכמו שגם לאופיר שי מגיע פיצוי בשל כך שנמנעה מלפתוח עסק באילת, כיוון שהקימה מיזם משותף עם אור אילת. כשם שלאור אילת הגיעה תמורה עבור פעילותה העסקית שעברה לאור אופיר – יכלו הצדדים לקבוע שלאופיר שי מגיע פיצוי בשל אי פתיחת עסק באילת כפי שהתכוונה לעשות.
ב. העובדה שאותו תשלום "דמי ניהול" בוצע, אם בוצע לשתי החברות, אופיר שי ואור אילת, אינו שולל את היותו של התשלום לאור אילת תמורה עבור פעילותה העסקית. שתי החברות האמורות היו שותפות באור אופיר אך
הן היו שתי ישויות משפטיות נפרדות, כאשר לכל אחת ענייניה.

ו. סיכום:

40. בע"א 761/77 אבנעל חברה להפצה בע"מ נ'
פקיד שומה, פ"ד לב(2) עמ' 494, 499, נפסק על ידי כב' השופט ויתקון: "עינינו הרואות שגם עסקה יוצאת דופן מהדפוסים המקובלים עדיין אין לפסלה כמלאכותית, אם יש לה טעם והסבר, מלבד הטעם להפחית את נטל המס". גם באותו עניין נמצא כי הטעמים שנתנה המערערת היו קלושים. אף על פי כן, מצא בית המשפט להכיר בהוצאה של דמי הניהול משמצא ששירותי הניהול ניתנו למערערת על ידי מנהליה באמצעות חברה שהיתה בבעלותם – בדומה לנסיבות בענייננו. דא עקא שקיים הבדל בין הנסיבות כפי שהיו באבנעל מהנסיבות דנן. שם המנהלים לא קיבלו כל שכר מהחברה ששילמה את דמי הניהול ובית המשפט קבע כי הם זכאים לקבל
תמורה עבור פעילותם, גם באמצעות חברת שירותים. בענייננו, אילת וכהן קיבלו משכורות מאור אופיר, וכמצויין לעיל כל הטענות שהעלו המערערות, כאילו נועדו דמי הניהול להטיב את שכרם לא התקבלו על דעת פקיד השומה, ולא מצאתי שגגה בהחלטתו בעניין זה. גם אילו התקבלה טענת המערערות כי "דמי הניהול" נועדו להעברת תמורה נוספת לאילת וכהן בשל עבודתם כמנהלי אור אופיר – והטענה לא התקבלה – אזי לא נמצא כל הסבר על שום מה מלכתחילה היה ההסכם למתן שירותים לשבע שנים, וכאשר סה"כ כל הסכומים שעמדה אור אופיר לשלם לאור אילת במהלך אותן שבע שנים הגיע לסכום המתאים להיות ערכה של הפעילות העסקית של אור אילת, שעברה לאור אופיר.

41. לא עלה בידי המערערות להרים הנטל, המוטל עליהן, להוכיח שפקיד השומה טעה כאשר סירב להכיר בדמי הניהול כהוצאה בייצור הכנסה.
אשר על כן, הערעורים נדחים.
המערערות ביחד ולחוד תשלמנה למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין כולל בסכום של 10,000 ₪.
סכום זה יהיה צמוד למדד הידוע היום.

42. המזכירות מתבקשת לשלוח עותק מפסק הדין לבאי כוח הצדדים.

ניתן היום י"ד באלול, תשס"ד (31 באוגוסט 2004) בהעדר הצדדים




ר. אבידע
– שופטת
ס. נשיא

000530/99עמה055 לירון






עמה בית משפט מחוזי 530/99 אור 87 אופיר שי (1991) בע"מ, אור אילת 87 בע"מ נ' פקיד שומה אילת (פורסם ב-ֽ 31/08/2004)