פסקי דין על פקיד שומה ירושלים | פסקי דין על פרופ' גבריאלה שלו

2308/08 עא     18/11/2010




עא 2308/08 פקיד שומה ירושלים נ' פרופ' גבריאלה שלו




פסק-דין בתיק ע"א 2308/08
st1\:*{behavior:url(#ieooui) }
בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים


ע"א 2308/08



בפני
:

כבוד השופט א' א' לוי


כבוד השופט ע' פוגלמן


כבוד השופט י' עמית


המערער:
פקיד שומה ירושלים
1


נ ג ד

המשיבה:
פרופ' גבריאלה שלו

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים בתיק עמ"ה 9013/06 שניתן ביום 15.1.2008 על ידי כבוד השופטת מ' מזרחי

תאריך הישיבה:
י' באב התש"ע

(21.07.10)


בשם המערער:
עו"ד קמיל עטילה

בשם המשיבה:
עו"ד אליעזר צוקרמן


פסק-דין
השופט י' עמית

:


האם תקבולים שקיבלה המשיבה בחו"ל כשכר טרחה עבור בוררות אשר התקיימה בחו"ל ואשר בה שימשה כבוררת, חייבים במס הכנסה בהיותם מופקים מ"משלח יד שבדרך כלל" המשיבה עוסקת בו בישראל, על פי הוראות סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (להלן:
הפקודה
) (כנוסחו לפני תיקון 132)? זו השאלה המונחת לפתחנו.

רקע עובדתי והשתלשלות ההליכים

1.
המשיבה היא פרופסור למשפטים, מומחית לדיני חוזים המוכרת לכל פרח משפטים בישראל. בין מגוון עיסוקיה של המשיבה בעבר ובהווה ניתן למנות: הוראה באוניברסיטה העברית ובמכללות בארץ ופעילות כמרצה באוניברסיטאות בחו"ל; כתיבת ספרים ומאמרים ופרסומם; עריכה של פסקי הדין של בית המשפט העליון; השתתפות בועדות שונות באקדמיה ומחוצה לה; כהונה כדירקטורית, בין היתר בחברת החשמל, כור, מעריב, בית חולים הדסה, חברת דלק, חברת אסם וחברת טבע; כהונה כשופטת בבית הדין לחוזים אחידים; מתן ייעוץ משפטי, לרבות יעוץ משפטי שניתן לצדדים שניהלו בוררות בישראל ובחו"ל (מוצגים ז-ח לתצהיר מטעם המערער, עמ' 5 ועמ' 25-26 לפרוטוקול); וכהונה כבוררת לפני כשלושים שנה בסכסוך בין חברת התעופה אל-על לבין ההסתדרות הכללית של הנווטים. כן נציין כי המשיבה קיבלה רישיון עריכת דין בישראל אך הגבילה את חברותה בלשכת עורכי הדין.

2.
בדו"ח אשר הוגש על ידי המשיבה לשנת המס 2002, דיווחה המשיבה על הכנסה אשר אינה חייבת במס בישראל בסך 1,511,548 ₪ בגין "שכר בוררות שלא נתקבל בישראל". בעקבות הגשת הדו"ח התנהלו בין המערער לבין המשיבה ובאי כוחה דין ודברים, במסגרתם ניסה המערער לעמוד על טיב ההכנסה המדוברת ולקבוע אם אמנם מדובר בהכנסה הפטורה ממס על פי הפקודה, אם לאו.


לשם הבהירות נביא כבר עתה את הסעיף הרלוונטי עת עמד בתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59), תשמ"ד-1984 (להלן:
תיקון 59
), ובטרם בא לעולם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), תשס"ב-2002 (לעיל ולהלן:
תיקון 132
) אשר הביא לביטולו של סעיף זה. וזו לשונו דאז של סעיף 5(1) לפקודה (ההדגשה שלי –
י.ע.
):

5. מבלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:
(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל,
או ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל
;
(א) לעניין זה – 'משלח יד' – בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);
(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;
(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל".

(לתיאור גלגולי החקיקה ולדיון אודות כניסתו לתוקף של תיקון 59, ראו:
ע"א 8932/02
פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ' טאומן
, פ''ד נח(1) 625 (2003)).


בין המערער לבין המשיבה נתגלעה מחלוקת הנוגעת לאופן פרשנותו של סעיף 5(1) וליישומו על נסיבות המקרה דנן. עיקרו של דבר, המערער טוען כי הכנסתה של המשיבה מהבוררות בחו"ל הופקה ממשלח יד שבדרך כלל היא עוסקת בו בישראל ועל כן חייבת היא במס, והמשיבה טוענת כי אין מדובר בעיסוק שהוא בגדר משלח ידה בישראל, ועל כן פטורה היא.



למען השלמת התמונה העובדתית, נזכיר בקצרה מספר עובדות נוספות שאינן שנויות במחלוקת.


(-)
המשיבה מונתה כבוררת על פי החלטת לשכת הבוררות השוויצרית בציריך, מטעמה ולבקשתה של חברה ישראלית בשם מדיבר בע"מ, אשר היתה צד לבוררות.


(-)
הבוררות התקיימה בין השנים 1997-2002, ברובה בשוויץ, כאשר רוב רובן של 38 ישיבות הבוררות התקיימו בציריך, יום אחד בז'נבה ויום אחד בלונדון. בימים 1-2 בדצמבר 1999 נערכה ישיבה בישראל, אשר לדברי המשיבה היתה מעין מפגש חברתי בביתה הפרטי.



(-)
אין בנמצא הסכם כתוב או כתב מינוי. לדברי המשיבה, תנאי הבוררות סוכמו עמה בעל-פה.


(-)
בשיחה עם מי מטעמו של המערער, טען מנכ"ל מדיבר בע"מ כי המשיבה נבחרה בשל מומחיותה בדיני הנזיקין והחוזים האנגליים.


(-)
חלק הארי של שכר הטרחה בגין הבוררות התקבל לפני שנת 2002, אך המשיבה דיווחה עליו למערער רק בדו"ח של שנת 2002, מאחר שיועץ המס שלה לא ידע על תקבולים אלה, ומשנודע לו דבר קיומם החליט לא לתקן את הדוחות משום שסבר שמדובר בהכנסה פטורה.


(-)
בין השנים 1997-2002 המשיבה דרשה באופן שוטף ניכוי הוצאות שונות (טיסה, שהיה בחו"ל, תקשורת) אשר הוציאה, לטענתה, לצורך הבוררות.


(-)
המשיבה לא שילמה מס הכנסה בחו"ל בגין הכנסותיה מהבוררות.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3.
בפתח שלב העדויות בבית משפט קמא הצהיר בא כוח המשיבה כי המשיבה נבחרה על ידי חברת מדיבר בע"מ כבוררת בשל מומחיותה בדיני חוזים. בנוסף, במהלך עדותה ציינה המשיבה כי היא מוותרת על ניכוי ההוצאות בגין הבוררות על מנת "להשאיר רק את השאלה המשפטית" הנוגעת לשאלה אם הכנסותיה מהבוררות חייבות במס הכנסה (עמ' 18 לפרוטוקול).

4.
בבואו לפרש את המונח "משלח יד", בית משפט קמא ביכר את גישתה של המשיבה על פני גישתו של המערער. בית המשפט ציין כי "משפטנות" כשלעצמה אינה עיסוק והעובדה שלאדם יש כישורים ופוטנציאל בתחום מסוים, אינה הופכת אותו לבעל משלח יד באותו תחום אם לא עסק בו בפועל. עיסוקה של המשיבה בפועל היה הוראת משפט, אף שבמהלך השנים עשתה שימוש בכישוריה באופנים שונים, כפי שתואר בפתח הדברים. נקבע כי מחומר הראיות עולה שהמשיבה לא עסקה בבוררות בפועל בדרך קבע בישראל, ולפיכך אין בקשר בין פעילותה בארץ לבין פעילותה בחו"ל כדי לבסס חבות במס. עוד נקבע כי אין קשר מחייב בין היקף הכנסתו של נישום מפעילות מסוימת כדי לבססה כמשלח ידו, ועל כן, אף שבשנות המס 1997-2002 הכנסותיה של המשיבה מעיסוקים שונים עלו באופן משמעותי על הכנסתה מהוראת משפטים, אין פירוש הדבר כי זו הראשונה הופכת למשלח ידה.

5.
לפרשנות סעיף 5(1) לפקודה העיר בית משפט קמא כי קביעת משלח היד על פי העיסוק הנמשך בפועל מצטמצמת למקרים בהם העיסוק האינטנסיבי של הנישום קודם ליציאה לחו"ל זהה לזה שהוא עוסק בו בחו"ל. נאמר כי גישה פרשנית זו, "הגישה המצמצמת", היא הגישה הפרשנית הראויה, וזאת מהטעמים הבאים: ראשית, אין לקבוע קריטריון רחב ובלתי מוגדר להטלת מס הנשען על כישוריו או כשרונו של אדם ולא על ביטוי חיצוני אופייני של הפעילות המפיקה את ההכנסה בפועל, וכי במצב של ספק יש לפרש הוראות מסוג זה באופן המקל עם הנישום. שנית, סעיף 5(1) היה בבחינת חריג לעקרון הטריטוריאלי אשר עמד בבסיס השיטה טרם תיקון 132 לפקודה, ויש להניח כי המחוקק לא ביקש לפרשו בהרחבה. שלישית, הפרשנות המצמצמת עולה בקנה אחד עם פרשנות המונח "משלח יד" כפי שעולה מהפסיקה ומהספרות המשפטית הרלוונטית.


עוד ציין בית משפט קמא כי על פי קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (הוראה 3.4), הוראת סעיף 5(1) מציבה את דרישת הקביעות וההתמדה שבמשלח היד, לאמור, רק כאשר מדובר בעיסוק שנעשה דרך קבע בישראל בזמן הרלוונטי והנישום ממשיך לפעול בגדרו בחו"ל, אזי המדובר באותו משלח יד. מאחר שהמשיבה לא שימשה כבוררת בישראל עובר לכהונתה כבוררת בחו"ל, אין דרישת הקביעות וההתמדה מתקיימת.
6.
בית משפט קמא דחה את טענת המערער כי מינויה של המשיבה כבוררת בשל מומחיותה בדיני חוזים מבסס את הקשר בין משלח ידה בארץ לבין הבוררות בחו"ל לצורך חיוב במס. נקבע כי מבחן זה אינו רלוונטי, ואין בו התייחסות לשאלת זהות משלח היד בישראל ובחו"ל, וכל כולו נוגע לשאלת אופן קבלת העבודה בחו"ל.


בנוסף, בית המשפט לא ראה ליתן משקל לדרישת המשיבה בשנים קודם לכן, להכיר בהוצאות הבוררות ולנכותן מהכנסותיה, בציינו כי אין בסברתה של המשיבה באותה עת כדי להכריע באופן פירושו של סעיף 5(1). מכל מקום, לא נתקיימו הנסיבות המקימות מניעות בפני
המשיבה לטעון להכנסה הפטורה ממס, שכן מדובר בפעולה הניתנת לתיקון בנקל, והמשיבה הצהירה כי היא נכונה לשאת בתוספת המס עקב אי ניכוי הוצאות אלו תוך ויתור על טענת ההתיישנות.

7.
אשר לטענתו החלופית של המערער כי יש לחייב את המשיבה גם מכוח סעיף 2(1) לפקודה, באשר חלק מעבודת הבוררות בוצע בישראל, נקבע כי בסיס זה לשומה לא נכלל בצו המקורי, ואין להעלות את הטענה לראשונה בהודעה המפרטת את נימוקי השומה. כב' השופטת קמא הוסיפה כי יש לפרש בצמצום את החלק בהוראת סעיף 156 לפקודה המאפשר לבית המשפט
"לפסוק בערעור באופן אחר כפי שיראה לנכון"

, להבדיל מהגדלת השומה או הפחתתה, וזאת מטעמים של מדיניות ראויה וחשש לקיפוח הנישום (אף שבמקרה דכאן לא נטען על ידי המשיבה כי העלאת הטענה לראשונה בערעור פגעה ביכולתה להתגונן).


למעלה מן הדרוש, בית המשפט בחן את החיוב מכח סעיף 2(1) לגופו, וקבע כי יש לפרש את לשון הסעיף (טרם תיקון 132) ככזו הקוראת לפקיד השומה לשום אך ורק את חלק ההכנסה שהופק בישראל. במילים אחרות, גם אם החלק שבוצע בישראל הוא קטן מהחלק אשר בוצע בחו"ל, אין לפטרו מהחבות במס, ויש לשום אותו, אך אותו בלבד. בית המשפט ציין כי מלבד שלוש ישיבות אשר התקיימו בישראל מתוך 38 ישיבות (מחומר הראיות עולה כי התקיימו אך שתי ישיבות בתל-אביב ולגבי אחת מהן נטען כי היה מדובר במפגש חברתי–
י.ע.
)

לא הובאו בפני
ו נתונים המאפשרים הפרדה בין ההכנסה שהופקה בישראל לבין זו שהופקה בחו"ל. מכל מקום, נוכח מסקנתו כי חיוב זה לא נכלל במועד הוצאת צו השומה, בית המשפט לא ראה להורות על שומת חלק זה.

8.
סיכומו של דבר, בית המשפט קיבל את ערעורה של המשיבה וקבע כי שכר הטרחה שקיבלה בגין הבוררות בחו"ל אינו נכנס בגדרי סעיף 5(1) לפקודה, וממילא פטור ממס.


מכאן הערעור שבפני
נו.



עיקר טענות המערער

9.
לטענת המערער, בשים לב למכלול עיסוקיה של המשיבה בארץ, משלח היד בו עסקה באופן שיטתי ונמשך הינו "משפטנית מומחית בתחום דיני החוזים". המערער אף מזכיר כי בדו"חות אשר הגישה המשיבה למס הכנסה בשנים קודמות, היא הציגה את עיסוקה כ"משפטנית (שכירה ועצמאית)".

לגישת המערער, משהוכח שהמשיבה היא משפטנית מומחית אשר עסקה בפועל במשפטנות, אין חשיבות מעשית להבחנה בין השכלתה לבין עיסוקה. משפטנות, ככל משלח יד, טומנת בחובה פעילויות והתמחויות שונות. הנישום לא נדרש לעסוק בכל ההתמחויות האמורות לאורך זמן על מנת להיקרא משפטן, ודי שתהא לו הכוונה והנכונות לבצע את הפעולות השונות כדי לראותו כעוסק בהן, ואין תכיפות הפעולות מעלה או מורידה. כן טען המערער כי מבחן הטיב, המהות והאופי של העיסוק מוביל אף הוא למסקנה דומה, שכן מהותו ואופיו של עיסוק המשיבה אינו אך הוראת משפטים, אלא מתפרש על פעילויות שונות מתחום המשפט, לרבות מתן ייעוץ וחוות דעת.

עוד הזכיר המערער כי הכנסותיה של המשיבה מפעילויות משפטיות אחרות, זולת הוראת משפטים, הן משמעותיות מאד, ועולות על מחצית מכלל הכנסותיה, דבר המצביע על כך שמשלח ידה אינו אך הוראת משפטים, כי אם משפטנות במובן הרחב.

10.
לגישת המערער, עיסוקה של המשיבה כבוררת נכנס לגדר משלח ידה בארץ, וכי על-פי הפסיקה יש לבחון את "האופי העיקרי" של פעולות העיסוק, כאשר מבחן "זהות הכישורים" משמש לשם כך כמבחן עזר. אין לדרוש זהות מוחלטת בין הפעילות המתבצעת בארץ לבין זו המתבצעת בחו"ל, ודי שהנישום יבצע את אחת הפעילויות הנופלות ל"מתחם הטבעי" של משלח היד על מנת לראותו כמי שייחשב כעוסק באותו משלח יד בו הוא עוסק בדרך כלל בישראל. פעילותה של המשיבה כבוררת לצד שני משפטנים נוספים, במחלוקת הנוגעת להפרת חוזה שנכרת בין שתי חברות אשר אחת מהן ישראלית, נופלת בתחום הכישורים והידע המשמשים את המשיבה בארץ. פעילות זו משתלבת באופן טבעי עם עיסוקה הנמשך והשיטתי של המשיבה בישראל כמשפטנית מומחית בדיני חוזים, עיסוק הכולל, בין היתר, מתן ייעוץ וחוות דעת בדיני חוזים וכהונה בדירקטוריונים.


המערער הדגיש כי מספר הפעמים בהן עסקה המשיבה בבוררות בארץ אינו מעלה ואינו מוריד, ודי בכך שהיא עוסקת באופן שיטתי ונמשך במשפטנות, שהעיסוק בבוררות מהווה חלק ממנה, כדי להכניס את פעילותה כבוררת בחו"ל תחת משלח ידה בישראל. אשר לדרישת הרציפות וההתמדה הניצבת בבסיס סעיף 5(1) לפקודה, המערער טוען כי על דרישה זו להתקיים, אך לא ביחס לפעילות הספציפית (הבוררות), כי אם ביחס למשלח היד בכללותו (משפטנות). דהיינו, הפעילות המתבצעת בחו"ל במסגרת משלח היד אינה צריכה להיות זהה לעיקר הפעילות בישראל תחת אותו משלח יד, אלא יש לבחון את משלח היד כמכלול.


לגישת המערער, פרשנותו של בית משפט קמא אינה מתיישבת עם מהותו של סעיף 5(1) לפקודה כסעיף פרסונאלי מובהק, והיא מובילה למצב בו תחולתו תצטמצם למקרים בודדים בלבד.

11.
עוד טען המערער כי בית משפט קמא שגה בכך שלא נתן משקל לכך שהמשיבה ניכתה מהכנסתה החייבת את הוצאות הבוררות, מה שמעיד על כך שבזמן אמת ראתה את שכר טרחתה מהבוררות כהכנסה חייבת במס. אף היה מקום לקבוע שהמשיבה מנועה מלחזור בה ומלשנות את מצגיה דאז בהתאם לכדאיות העסקה דהיום.


לבסוף, המערער הדגיש כי קבלת עמדת המשיבה משמעה מתן פטור מלא ממס על הכנסתה מהבוררות, שכן לא שילמה על הכנסות אלה מס בחו"ל, ותוצאה זו אינה עולה בקנה אחד עם התכלית הניצבת בבסיס הטלת המס.

עיקר טענות המשיבה

12.
המשיבה אימצה את קביעותיו של בית משפט קמא, והפנתה, בין היתר, להגדרות מילוניות, ל"סיווג האחיד" של משלחי היד של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה ול

פסק דין
זר מהודו בעניין
malick v. cit
[1968] 67 itr 616
(להלן:
עניין
malick
), שם נפסק כי שופט שכיהן באופן חד פעמי כבורר, במקביל לעבודתו כשופט, לא ישלם מס על הכנסתו מהבוררות.


אליבא דמשיבה, משפטן הינו בעל תואר אקדמי במשפטים ותו לא, ואילו משלח ידה של המשיבה הוא מרצה במוסד אקדמי, במובחן ממשלח ידו העצמאי של מי שעוסק בבוררות. אין להסתפק בהפעלת כישורים מקצועיים על מנת לקבוע כי עיסוק מסוים הינו חלק ממשלח היד, זאת בהסתמך על מאמר המצטט מהנחיות נציבות מס הכנסה, לפיהן ייתכנו מצבים בהם אדם מפעיל את כישוריו המקצועיים אך פועל שלא בתחום משלח-ידו, ואין סעיף 5(1) לפקודה חל עליו. מכל מקום, על העיסוק במשלח היד המסוים בישראל להיות משמעותי ולא מקרי על מנת להיחשב כמשלח יד "שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל" כאמור בסעיף 5(1) לפקודה בנוסחו דאז.


הוסיפה המשיבה וטענה כי עד לתיקון 132 לפקודה, בבסיס שיטת המס עמד העקרון הטריטוריאלי, ועל כן יש ליתן להוראת סעיף 5(1) – המהווה חריג לשיטה זו – פרשנות צרה המביאה לתוצאה לפיה אין עיסוקה כבוררת בחו"ל בגדר "משלח יד" בו עסקה בדרך כלל בישראל.

13.
אשר לעובדה שהמשיבה ניכתה את הוצאות הבוררות מהכנסותיה והגדירה את עיסוקה כ"משפטנית", טענה המשיבה כי אין לכך רלוונטיות לאופן פרשנותו של סעיף 5(1) לפקודה, מה עוד שהצהירה כי היא נכונה לוותר על ניכוי ההוצאות בגין הבוררות.


דיון

14.
ערעור זה מתמקד בשאלה אם פעילותה של המשיבה כבוררת בחו"ל היא בגדר משלח היד בו היא עוסקת בדרך כלל בישראל. הגדרתו המעגלית-טאוטולוגית של המונח "משלח יד" כאמור בסעיף 1 לפקודה ("
מקצוע וכל משלח-יד שאיננו עסק

") אינה נושאת בשורה של ממש בכל הנוגע להבנתו הממצה של המונח, וממילא כך הדבר לגבי השימוש בו במסגרת סעיף 5(1) לפקודה (וראו, בין היתר: אהרן נמדר
מס הכנסה
166-165 (2010) (להלן:
נמדר
); אמנון רפאל
מס הכנסה
106 (2009), המתאר את ההגדרה בסעיף 1 ככזו שבה "רב הנסתר על הגלוי"; צילי דגן "הרפורמה במיסוי בינלאומי: בין צדק חלוקתי ותחרות מסים"
רפורמות במס
101, 105 (דוד גליקסברג עורך, תשס"ו), הערה 15 והאסמכתאות שם). גם בהגדרות המילוניות אין כדי לסייע בהבנת המונח "משלח יד" ועמד על כך בית משפט קמא בפסק דינו.


לא ייפלא אפוא כי הצדדים הכבירו מילים בעניין הפרשנות שיש להעניק למונח "משלח יד". המערער טוען כי המילה "משפטנות" מתארת הן את השכלתה והן את משלח ידה של המשיבה, והמשיבה טוענת כי משלח ידה הוא "הוראת משפטים".

15.
אקדים את המאוחר ואעיר כי במסגרת דל"ת אמותיו של ערעור זה איני נדרש לעצב ולשרטט את גבולותיו של המונח "משלח יד" ותחומי התפרשותו בכל מקרה ומקרה, אף איני נדרש לקבוע מסמרות בשאלה האם "משפטנות" כשלעצמה היא בגדר משלח יד או האם עיסוק בבוררות מהווה בכל מקרה חלק אינהרנטי מעיסוקו של המשפטן. מלאכה זו נותיר לבאים אחרינו ולעת מצוא. כפי שיפורט להלן, בנסיבותיו הקונקרטיות של המקרה דנן ונוכח התשתית העובדתית שאינה שנויה במחלוקת, הגעתי למסקנה כי דין הערעור להתקבל. דהיינו, כי יש לראות בהכנסתה של המשיבה מהבוררות כהכנסה שהופקה ממשלח היד בו היא עוסקת בדרך כלל בישראל, וככזו כהכנסה החייבת במס.


ומכאן לגופו של דיון.

פרשנות החוק – משלח יד

16.
רבות כבר נכתב על הכללים המשמשים לפירוש החקיקה בכלל ופירוש דיני המס בפרט, ואין זה המקום להאריך במילים ולשוב ולפרט את המוכר והידוע. די אם אזכיר במילים ספורות כי כללי הפרשנות הרגילים יפים גם לפירוש דיני המס, כי נקודת המוצא הפרשנית היא לשון החוק, וכי מבין דרכי הפרשנות הלשונית יש לבחור בזו המגשימה את תכלית החקיקה, זו האובייקטיבית וזו הסובייקטיבית (ראו, למשל: ע"א 165/82
קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות
, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן:
עניין חצור
); ע"א 4271/00

מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין,
פ"ד נז(2) 953 (2003); ע"א 900/01
קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4
, פ''ד נז(3) 750, 759 (2003) והאסמכתאות שם; אהרן ברק "פרשנות דיני המסים"
משפטים
כח 425 (תשנ"ז) (להלן:
ברק, פרשנות דיני המסים
)).

17.
כאמור, הגדרה משפטית ממצה למונח "משלח יד" אין בנמצא. עם זאת, המונח "משלח יד" רחב מהמונח "מקצוע" או "עיסוק" (המחוקק עצמו הבחין בין המונחים "עסק" "מקצוע" ו"משלח-יד" כפי שעולה,
בין היתר, מסעיפים 1, 2(1) ו-5(1) לפקודה).
יש הגורסים על דרך ההרחבה כי משלח יד "...הוא הדרך, האורח, בו אדם עושה חייו, כגון שחקן, ספורטאי" (עמ"ה (מחוזי ת"א) 762/60
מנהל חברות נ' פקיד השומה
, פ"מ כח 332 (1961)). כך, בעוד נישום עשוי להיות בעל
מקצוע
מסוים (כגון רופא), יכול הוא לפעול מתוקף מומחיותו במגוון
עיסוקים
במקביל (למשל: טיפול בחולים, ייעוץ לחברות בתחום הרפואי, מתן חוות דעת מומחה בנושאי רפואה לצורך הליכים משפטיים וכו'), אשר ניתן לראות בכולם, בנסיבות המתאימות, כחלק מ
משלח ידו
.


מכאן שהמונח "משלח יד" לא מגביל עצמו במהותו לפעילות קונקרטית אחת, ויכול שיחסו תחתיו מספר עיסוקים. אשר על כן, בבואנו לבחון מהו משלח ידו של הנישום, אין לצמצם את בחינת הדברים למקצועו הצר של הנישום או לעיסוק ספציפי זה או אחר.

18.
ואכן, אף בית משפט קמא הכיר בצורך להביא בחשבון את
כלל עיסוקיה
של המשיבה לשם בחינת משלח ידה (סעיף 13 לפסק הדין). אך בבואו לקבוע מהו משלח ידה של המשיבה, בית המשפט ציין, ומפאת חשיבות הדברים אביאם כלשונם, כי "משלח ידו של אדם נקבע על פי
עיסוקו הנמשך והשיטתי בפועל
לצרכי מחייתו, ואת מהותו קובע
האופי העיקרי

של הפעילות
". עוד הוסיפה השופטת קמא כי אין להסתפק בכישוריו של אדם כדי לבסס קיומו של משלח יד, וכי
"קביעת משלח היד על פי העיסוק הנמשך בפועל לצורך המחייה מצמצמת את תחולת חובת המס מכוח סעיף 5(1) למקרים בהם
העיסוק האינטנסיבי

של הנישום קודם ליציאה לחו"ל, זהה לזה שהוא עוסק בו בחו"ל
" (סעיף 14 לפסק הדין), (ההדגשות שלי –
י.ע.
).


על רקע האמור, ונוכח קביעות בית המשפט כי "עיקר עיסוקה" של המשיבה בישראל היה
הוראת משפטים
וכי המשיבה לא עסקה בדרך כלל בעיסוק של
בוררות
בישראל (סעיף 12 לפסק הדין), שלל בית משפט קמא את הזהות בין עיסוקה של המשיבה כבוררת לבין משלח ידה בישראל, ופטר את המשיבה מתשלום מס על הכנסתה המדוברת.

19.
בית משפט קמא ראה אפוא את משלח ידה של המשיבה בישראל כ"הוראת משפטים" ואת עיסוקה של המשיבה כבוררת בחו"ל כעיסוק עצמאי המנותק ממשלח ידה בישראל. לטעמי, תוצאה זו בנסיבות המקרה דנן שגויה, ואבהיר להלן את עמדתי.

20.
כאמור, משלח ידו של אדם רחב ממקצוע או מעיסוק מסויים. בבואו לקבוע את
משלח ידה
של המשיבה, נטש בית משפט קמא את בחינת מכלול עיסוקיה של המשיבה, ותר אחר
עיסוקה העיקרי
בישראל, בציינו כי חובת תשלום מס מכוח סעיף 5(1) תוגבל למקרים בהם "העיסוק האינטנסיבי של הנישום קודם היציאה לחו"ל זהה לזה שהוא עוסק בו בחו"ל". דא עקא, במסגרת הפקודה אין דרישה לקיומה של זהות בין
העיסוקים
, וממילא אין לומר כי דרישה זו מצטמצמת לזהות בין עיסוקו של הנישום בחו"ל לבין "עיסוקו האינטנסיבי" בישראל. למקרא לשונו של הסעיף עולה בבירור תחולתו הרחבה המסתפקת בהכנסה שהופקה בחו"ל "
ממשלח יד
שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל", לאמור: די לו לעיסוק בחו"ל שיהא חלק ממשלח ידו של הנישום בישראל על מנת לראות את ההכנסה המופקת בחו"ל כחייבת במס, כאשר הביטוי "בדרך כלל" מרמז על סוג של זיקה מקצועית (ראה בסעיף 32 להלן).


בית משפט קמא היה ער לעובדה שגישתו הפרשנית – המגבילה את כלל הזהות הקבוע בסעיף 5(1) לפקודה ל"עיסוקו האינטנסיבי בפועל של הנישום בישראל" – מצמצמת במידה ניכרת את תחולת הסעיף, ומצא תימוכין לתפישתו בשלושה נימוקים: האחד – במצב של ספק יש לפרש את הוראות החוק באופן המקל עם הנישום; השני – הפרשנות האמורה מתיישבת עם העקרון הטריטוריאלי שבבסיס השיטה (כתוקפה בתקופה הרלוונטית); והשלישי – פרשנות זו עולה בקנה אחד עם פירוש המונח "משלח יד" בפסיקה ובספרות. כשלעצמי, לא שוכנעתי כי יש בנימוקים אלה כדי להצדיק גישה פרשנית זו, החוטאת לטעמי ללשון הפקודה ולתכליתה. אעמוד על נימוקים אלה להלן, ואפנה תחילה לנימוקו השני של בית משפט קמא, הנסב על כך ששיטת המס בישראל בתקופה הרלוונטית התבססה על העקרון הטריטוריאלי.

21.
בית משפט קמא עמד על העקרון הטריטוריאלי, בציינו כי סעיף 5(1) לפקודה, המבטא שיטת מיסוי פרסונאלית, מהווה חריג לשיטת המס הטריטוריאלית אשר נהגה עובר לתיקון 132, וככזה יש לפרשו בצמצום. את דבריו אלה תמך בית המשפט במספר אמירות מהספרות המשפטית, ובפרט מפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעמ"ה (מחוזי ת"א) 1233/00
בז'ה נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 5
, מסים כ/4, ה-12 (2006). שם נדונה השאלה האם מכוח סעיף 5(1) לפקודה חבים אנשי סגל אקדמי באוניברסיטת תל-אביב במס בישראל בגין שכרם עבור מתן הרצאות בארצות-הברית במהלך חופשת שנת הלימודים או בשנת שבתון.


אלא שביני לביני קיבל בית משפט זה את ערעורו של פקיד השומה באותו עניין (ע"א 8570/06
פקיד שומה תל אביב 5 נ' בז'ה
(לא פורסם, 12.3.2009) (להלן:
עניין בז'ה
)). בפסק דינו סקר כב' השופט רובינשטיין בהרחבה את ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 5 לפקודה, ובעמדו על תכליתה דחה את גישתו של בית המשפט המחוזי, בקבעו כי סעיף 5(1) הוא
סעיף פרסונאלי ברור
, המתיישב עם המגמה להסיט את מרכז הכובד לעבר מיסוי על בסיס פרסונאלי, מגמה אשר מצאה את ביטויה מאוחר יותר במסגרת תיקון 132 (עניין
בז'ה
, סעיפים ל"ה-מ"ב לפסק הדין. כן ראו: דב נייגר "סוגיות מיוחדות בהיבט הטריטוריאלי של שיטת המס בישראל"
מסים
א/1, א-16 (1987), המכנה את סעיף 5(1) לאחר תיקון 59 כמבטא "מהפיכה זוטא בגישה, וניתן לומר בבירור כי לפנינו גישה פרסונאלית מובהקת"). בדחותו את טענת הנישומים כי לשון הסעיף מחייבת זיקה למקור ההכנסה (קרי, לאורגן המפיק הכנסה בישראל), העיר כב' השופט רובינשטיין ביחס לדרישת סעיף 5(1) כי -

"מה שביטא המחוקק בהגדרתו הוא לדעתי סוג של 'המשכיות', אך לא של זיקה למקור הכנסה, כדעת השופט קמא, אלא
זיקה מקצועית-פונקציונלית – הנישום הוא פרופסור בתחומו כאן, פרופסור בתחומו אף שם
" (סעיף מ' לפסק הדין) (ההדגשה שלי –
י.ע.
).



אשר על כן, נוכח ההלכה שנפסקה בעניין
בז'ה
– ואשר טרם עמדה בפני
בית משפט קמא בעת שנתן את פסק דינו – אין בנימוק הגישה הטריטוריאלית כדי להצדיק פרשנות מצמצמת לתחולתו של סעיף 5(1) לפקודה.

22.
נימוק נוסף של בית המשפט המחוזי היה כי פירוש המונח "משלח יד" בפסיקה ובספרות תומך בפרשנות מצמצמת. משעיינתי באסמכתאות האמורות ובאחרות, לא שוכנעתי כי כך בהכרח הם פני הדבריםמקרהדנן

מני
בית המשפט
בית המשפט
.

בית המשפט

בית משפט

בית משפטבית המשפט
בית משפט

בית משפט
בית משפט

בית המשפט

בית משפט
בית המשפטבית דין
בית משפט

בית המשפט


.

בית משפט

בית משפט

:
)
בית משפט

:
:
.
ב







עא בית המשפט העליון 2308/08 פקיד שומה ירושלים נ' פרופ' גבריאלה שלו (פורסם ב-ֽ 18/11/2010)