פסקי דין על יצחק פלקון | פסקי דין על מנהל מס ערך מוסף- חיפה

11612-10/09 עמ     01/11/2011




עמ 11612-10/09 יצחק פלקון נ' מנהל מס ערך מוסף- חיפה








בית המשפט המחוזי בחיפה



1 נובמבר 2011

ע"מ 11612-10-09 פלקון נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה




בפני

כב' השופט
רון סוקול

המערער


יצחק פלקון
ע"י ב"כ עו"ד א' אוחנה ממשרד טיקוצקי ואח'


נגד

המשיב
מנהל מס ערך מוסף- חיפה
ע"י ב"כ עו"ד ש' כהן
מפרקליטות מחוז חיפה




פסק דין


1.
ערעור על קביעת המשיב כי המערער ניהל בשנת 2008 את ספריו בסטייה מהותית מהוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 והוראת ניהול הספרים, ועל החלטתו להטיל על המערער קנס בשיעור של 1% ממחזור העסק.


במוקד הדיון עולה השאלה על פי אלו הוראות ניהול על המערער לנהל את עסקו והאם הפר את ההוראות הרלבנטיות.

רקע
2.
המערער הינו הבעלים והמפעיל של עסק העוסק בקלייה ומסחר של פיצוחים, קטניות ופירות יבשים והמצוי ברחוב קיבוץ גלויות בחיפה. העסק ידוע בשם "פיצוחי פלקון".


על פי תצהירו ועדותו של המערער הוא עוסק ברכישת מוצרים, אריזתם ומכירתם. חלק מהמוצרים נרכשים על ידו מספקים ונמכרים ללקוחות (בין במכירה קמעונאית ובין במכירה סיטונאית) כמות שהם (סעיף 22 ל-מע/1 עמ' 11 לפרוטוקול). חלק מהמוצרים (להערכתו כ-30) הינם מוצרים שנרכשים מספקים ועוברים בעסקו של המערער הליך של קלייה. לגרסת המערער הוא מחזיק בעסקו תנור קלייה. את המוצרים לקלייה, כמו פיצוחים למיניהם, הוא מרטיב, מפזר מלח, לימון ותוספות וקולה בתנור (עמ' 12). את המוצרים לאחר הקלייה הוא אורז בשקיות. בעבר נהג לארוז באריזה ידנית, היום האריזה נעשית במכונה (עמ' 11 לפרוטוקול).

3.
המערער טוען בתצהירו כי עיקר פעילות העסק הינה אריזה של מוצרים ומכירתם בסיטונאות (סעיף 26 ל-מע/1) ורק חלק קטן מהפעילות (כ-20%) הינו מכירת מוצרים לאחר קלייתם (שם).

4.
במסגרת בדיקת הדוח"ות לעסקו של המבקש התברר למשיב כי בשנת 2008 נרשם הפסד גולמי של 1% בעוד בכל השנים שבין 2007-2005 היה למערער רווח גולמי של 8%. לפיכך ביקש המשיב לערוך ביקורת בעסק. במהלך הביקורת התגלו עבירות מס שונות בגינן הועמד המערער לדין בתיק 42947-02-10 (סעיף 10 ל-מש/1). עוד התברר כי המשיב אינו מנהל את ספריו בהתאם להוראות תוספת א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 החלות מכוח
תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976. אין חולק כי התברר כי המערער אינו מנהל ספר תנועות מלאי של חומרים עיקריים, אינו מנהל ספר תנועות מלאי של מוצרים גמורים ואינו מנהל דו"ח ייצור יומי.

5.
בעקבות אלו קבע המשיב כי המערער מנהל את ספריו בסטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים ופסל את ספריו. כמו כן הטיל המשיב על המערער קנס מנהלי בשיעור של 1% מהמחזור לשנת 2008. הקנס שהוטל עמד על 91,873 ₪. חשוב לציין שהקנס חושב על פי מחזור שנקבע בעקבות הביקורת ולאחר תיקון המחזור המדווח בהתאם לממצאים שהתגלו.

הערעור
6.
הערעור שבפני
מופנה כנגד קביעת המשיב כי המערער ניהל את ספריו בסטייה מהותית. הטענה העיקרית שמעלה המערער הינה כי תוספת "א" הקובעת את הוראות ניהול ספרי תנועת המלאי ודו"ח הייצור, נשוא החלטת הפסילה, אינה רלבנטית לעסקו שכן היא חלה רק על עוסקים שפעילותם כוללת ייצור. המערער טוען כי אינו יצרן אלא סיטונאי ועל כן הינו מחויב בניהול ספרים על פי תוספת "ב" להוראות ניהול ספרים. כן מעלה המערער טענות בנוגע לשיעור הקנס שהוטל עליו וטען כי היה על המשיב להסתפק במס בשיעור נמוך יותר.


יצוין כי מלכתחילה הוגש ערעור נוסף גם על שומות המס שהוצאו למערער (ע"מ 9216-12-10, אולם בעניין זה הושג הסדר (ראה

פסק דין
מיום 16/8/11).

דיון והכרעה
7.
בטרם אדון בטענות הצדדים אקדים מספר הערות על הוראת ניהול הספרים.
סעיף 66 לחוק מס ערך מוסף קובע את חובתו של כל חייב במס לנהל פנקסים ורשומות. תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 (להלן: "
תקנות ניהול פינקסים
"), שהותקנו מכוח הוראה זו מורות כי "
עוסק למעט עוסק שרישומו לפי תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976, חייב לנהל לצורך מס ערך מוסף אותם פנקסי חשבונות ותעוד הנילווה אליהם שנדרש לנהל לענין מס הכנסה[...]"
ומחילות את הוראת מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (תיקון מס' 2), התשל"ג-1973 (להלן: "
הוראות ניהול ספרים
"). כן מוסיפות תקנות ניהול פנקסים מספר הוראות המיוחדות לעוסקים במע"מ כגון בעניין רישום חשבוניות ועוד.

8.
הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה, מהירה וקלה על חשבונותיו של כל עוסק על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם (ראה ע"ש 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 321 (1992); אמנון רפאל, מס הכנסה, כרך ו, 35 (2005); אבי פרידמן, מס ערך מוסף, 759
(2005); ע"ש (חיפה) 495/95 פאב השלולית (1990) בע"מ ממונה אזורי מע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 20/2/97)).

כך למשל מדגיש השופט ד' ביין בעמ"ה (חיפה) 5058/97 ח'ליפה נאג'י נ' פקיד שומה חדרה, (לא פורסם, ניתן ביום 25/2/01) :

מטרת ההוראות בדבר ניהול ספרים היא כפולה:
א.
יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת.
ב.
מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בלשות" או ב"פתרון תשבץ".

9.
הוראות ניהול ספרים קובעות שורה של הגדרות לספרי חשבונות שונים והנחיות מפורטות לאופן הניהול והרישום. התוספות להוראות מגדירות סוגי ספרים שיש לנהלם על פי הענפים השונים (ראה אמנון רפאל, מס הכנסה,חלק ו',
עמ' 38-37).
לכל ענף נקבעו הוראות התואמות את אופן ניהול העסק על מנת שהספרים יאפשרו ביקורת ומעקב ראויים על פעילותו, עסקאותיו ותשומותיו.

10.
שאלת המפתח הינה על כן מהו הענף הרלבנטי לכל עוסק, שכן רק לאחר קביעת הענף הרלבנטי ניתן לברר איזו תוספת מהתוספות להוראת ניהול ספרים כוללת את ההוראות המחייבות אותו. המשיב סבור כי המערער הינו בעל עסק יצרני ועל כן יש להחיל עליו את הוראות התוספת הראשונה שעניינן "
ניהול פנקסי חשבונות על ידי יצרנים
". לעומתו סבור המערער כי התוספת הרלבנטית הינה תוספת "ב" שעניינה "
ניהול פנקסי חשבונות על ידי סיטונאים
"


השוני
בין הספרים הנדרשים מיצרן לעומת הספרים הנדרשים מסיטונאי
נוגע בעיקר לשלושה פנקסים:

(א)
ספר תנועות מלאי של מוצרים עיקריים – דהיינו של חומרי הגלם.

(ב)
ספר תנועות המלאי של מוצרים גמורים -דהיינו רישום המוצרים שעברו את הליך הייצור.

(ג)
דו"ח ייצור יומי – דו"ח שבו יש לרשום את המוצרים הגמורים באותו יום, זולת אם נרשמו בספר תנועות המלאי.

רישום תנועות מלאי- כללי
11.
שלושת הספרים שבמחלוקת עניינם מעקב אחר המלאי בעסק ועל כן אעיר הערה מקדמית בעניין רישום המלאי. למעקב אחר מלאי המוחזק בכל עסק ישנה חשיבות רבה לצורך המעקב על הכנסותיו וקביעת המס אותו על העוסק לשלם. בספרו הנ"ל, מס הכנסה, חלק ראשון מציין המחבר עו"ד א' רפאל כי "
הערכת מלאי היא אחת השאלות החשובות ביותר לצורך קביעת רווחיו או הפסדיו של עסק, וממילא גם לצורך קביעת הכנסתו החייבת לצורכי הטלת מס
" (שם עמ' 879).


המעקב אחר המלאי בעסק מתבצע בתום תקופות מוגדרות. אין חולק על חובתו של כל עסק להכין דו"ח הכולל ספירת מלאי שנתית (ראה על חשיבות רישום תנועות המלאי בע"ש (ירושלים) 8064/00 הר זהב שירותי מזון בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ניתן ביום 9/3/03)). במקרים מיוחדים לא ניתן להסתפק ברשימת מלאי שנתית כדי לעקוב אחר פעילותו של עסק. אחד המקרים הינו מקום שבו פעילות העסק הינה פעילות ייצור. מטבע הדברים כאשר עוסקים בייצור מוצרים יש קושי בהשוואת מלאים פעם בשנה בלבד, שהרי השינויים במלאי מתבטאים בייצור מוצרים חדשים. כדי לדווח בדיוק מהו היקף המלאי ששימש לייצור, ולהעריך את כמות המוצרים שיוצרו יש צורך ברישום מפורט של תנועות המלאי. כך ניתן לברר כמה מהמלאי שימש לייצור וכמה נמכר במצבו הגולמי. כך ניתן לבדוק האם בהליך הייצור הושמד חלק מהמלאי, ניזוק, נפגם או האם חלק מהמלאי התכלה כחלק מהליך הייצור. כך ניתן לברר את היקף חומרי הגלם הנדרשים ליצור המוצרים הגמורים ולעקוב אחר השימוש בחומרי הגלם. בהתאם ניתן להעריך גם כמה מוצרים גמורים צפויים להיות בעסק וכדומה.

משמע, לקביעה כי עוסק כשלהו הינו יצרן
יש משמעות רבה כאשר בוחנים את העסק ועוקבים אחר פעילותו. נפנה על כן לבר האם המערער הינו יצרן.

האם המערער יצרן?
13.
סעיף 1 לתוספת א' מגדיר את המושגים הרלבנטיים:

"ייצור" - לרבות הפקה, הרכבה, השלמה, מיון ואריזה כשאינם פעילויות נלוות למסחר או לשירות, ולרבות ייצור מוצרים מחומר גלם של אחר;
"יצרן" - נישום שעסקו או חלק מעסקו ייצור מוצרים;
"מוצר גמור" - מוצר שהושלם כיחידה בצורה שבה הוא נמכר בדרך כלל ללקוח של היצרן; מוצרים המוכנסים לייצור בסדרות רואים אותם כגמורים כאשר הושלמה הסדרה.


רואים אנו כי יצרן הינו מי שעוסק בייצור מוצרים וייצור מוגדר בהגדרה רחבה ביותר וכוללת "
הפקה, הרכבה, השלמה
" ואף מיון ואריזה. השאלה מיהו יצרן ומהי פעילות ייצורית העסיקה ומעסיקה את בתי המשפט בהקשרים רבים ומגוונים. כך נדרשו בתי משפט לבחון את הגדרת הפעילות הייצורית לצורך חוק עידוד התעשייה (מסים), תשכ"ט-1969 (ראה ע"א 1960/90 פקיד שומה תל אביב נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 (1992)), לצורך הוראת חוק אחריות מוצרים פגומים, תש"מ-1980 (ראה למשל ע"א 166/88 פניציה בע"מ נ' ארמונד עמר, פ"ד מה(2) 457 (1991)), לצורך פרשנות סעיף 144 (ב) חוק העונשין, התשל"ז-1977, לצורך פרשנות צווי ארנונה (ראה למשל עמ"נ(חיפה) 347/06 שטראוס שיווק בע"מ נ' מנהלת הארנונה בעיריית חיפה (ניתן ביום 12/11/06) ועוד.



בע"א 1960/90 הנ"ל אומר השופט חשין (עמ' 204):

ולא בכדי אמרתי בראש דבריי, כי שוב צפה ועולה לפנינו שאלת פירושם של המושגים "מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית". שוב - הואיל ואותה שאלה עצמה מציבה עצמה חדשים לבקרים לפני בתי המשפט, בכללם בית המשפט העליון, ונמצא לנו כי בתי המשפט משקיעים בה כוחות נפש ומחשבה הרבה אל מעבר לראוי לה במערכת הכוללת של פסיקת בתי המשפט. מהלכים להם בתי המשפט מעיסוק לעיסוק ומפעילות לפעילות, מכריעים הם כך ומכריעים הם אחרת, עד שהמעיין משתאה ותמה אם לא יהיה על בתי המשפט לדון בכל סוגי העיסוקים והפעילויות כולם עד שייוולדו עיסוקים ופעילויות חדשים, וחוזר חלילה. וגם זאת מצאנו, שפסק חדש והלכה חדשה כי יינתנו, בצד הדעת מוסיפים הם אף מכאוב, והקושיות רבות והולכות.

באותה פרשה סוקר בית המשפט את המבחנים שונים שהוצעו בפסיקה לצורך הגדרת השאלה מהו ייצור ומהי פעילות ייצורית. לא אחזור על כל המבחנים השונים ורק אדגיש כי בתי המשפט דחו את המבחן של יצירת "
יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר
" כמבחן בלעדי (ראה בג"צ 441/88 מסדה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מ(4) 788 (ניתן ביום 1/1/1987)). בתי המשפט ציינו כי יש לבחון האם קיימם הליכי ייצור, את טיב ההליך לייצור המוצר המוגמר, טיב המכונות במפעל, ועוד. כמו כן נקבע כי ניתן להתחשב במבחן כללי ולפיו "
פעולה ייצורית [...]" היא כל עשייה בטובין, כולל כל חומר מוחשי, אשר משביחה את הערך הכלכלי של אותם טובין וחומר, אף אם אינה מביאה עימה כל שינוי בצורה
" (עמ"ה (תל-אביב) 177/83, דטה מיכון ירושלים (1977) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 5, פד"א יג 295 (1986)).

14.
כך או כך אין די במבחנים הכלליים האמורים כדי לקבוע מיהו יצרן אלא בכל חיקוק יש לבחון את ההגדרות המיוחדות לו. יש דינים שמרחיבים את ההגדרה ויש שמצמצמים. יש כאלו הכוללים פעילות הרכבה ופירוק ויש כאלו שמחריגים פעילות שכזו וכו'.

15.
כאשר בוחנים את פרשנות המונחים ייצור, יצרן ופעילות ייצור בחיקוק כלשהו יש לברר כמובן גם מהי תכליתו של החוק. בחינת תכליתו של חוק מבין האפשרויות השונות תיעשה גם תוך התבוננות בסביבתו החקיקתי, מתוך התייחסות להוראות חוק קרובות (ראה א' ברק, פרשנות במשפט, חלק ב', פרשנות החקיקה, עמ' 306 (1993)).

16.
ומה בענייננו. הגדרת ייצור בתוספת א' להוראות ניהול ספרים הינה רחבה וכוללת גם פעולות שאינן יצירת "
יש מוחשי
" חדש. כך נכללות פעולות הפקה, הרכבה, השלמה ואפילו פעולות מיון ואריזות כשאינן פעולות נלוות למסחר או לשירותים. הגדרה רחבה זו עשויה לכלול בחובה גם הליך קלייה של מוצרים.


ראינו כי תכלית ההוראות בדבר ניהול ספרים הינה מתן כלים למעקב יעיל על פעילות העסק כדי לאפשר לברר את הכנסותיו של העסק ולקבוע את מס האמת שעליו לשלם. עוד ראינו כי למעקב אחר תנועות מלאי בעסק ישנה חשיבות גדולה לצורך קביעת הכנסותיו של עסק. במיוחד קיימת חשיבות לעקוב אחר תנועות מלאי מקום שבו המוצרים הנמכרים על ידי העסק אינם זהים למוצרים שנרכשים על ידו ועוברים תהליך כלשהו בעסק.

17.
עסקו של המערער כולל פעילות של קליית פיצוחים, קטניות וכדומה. הליך זה אינו הליך מורכב, אולם יש בו כדי לשנות את המוצרים. הליך הקלייה מחייב שימוש בחומרי גלם – אותם מוצרים שיש לקלותם- שימוש בתוספות שונות כמו מלח, לימון ותבלינים, מחייב תהליך של קלייה בתנור – על כל פעולות הלוואי לכך, מחייב שימוש במתקנים ייעודיים ולבסוף מחייב קירור ואריזה מתאימים. המוצרים שנמכרים בסופו של יום שונים מהמוצרים שהחלו את התהליך, גם אם לא בצורה, אזי לפחות בטעם (עמ' 7) .הליך הקלייה משביח את המוצרים ומוסיף לערכם שהרי מחירם של מוצרים קלויים שונה ממחיר מוצרים שאינם קלויים.


זאת ועוד, לא מדובר בהליך נילווה למכירת מוצרים אחרים שהרי עסקו של המערער הינו עסק המתמחה במכירת פיצוחים ואלו בדרך כלל נמכרים רק לאחר הליך של קלייה. ייחודו של העסק הינו בתהליך הקלייה ולא בכדי ביקש המערער להגן על סודות הקלייה (עמ' 11).

18.
מכל האמור מתחייבת המסקנה כי הליך הקלייה של הפיצוחים למיניהם מהווה הליך ייצור ועל כן המערער הינו יצרן במובן הוראות ניהול הספרים. מכאן שהיה על המערער לנהל את הספרים הנדרשים. איני מתרשם מטענות המערער על הקושי ברישום תנועות המלאי שכן לא הובאו כל ראיות או עדויות המלמדות על קושי שכזה, השונה מההכבדה על כל עסק יצרני הנדרש למלא את הוראות ניהול הספרים.


הואיל והמערער לא ניהל את הספרים על פי תוספת
א' הרי שצדק המשיב בקביעתו כי המערער ניהל את ספריו בסטייה מהותית ואין מקום להתערב בקביעתו בדבר פסילת הספרים.

שיעור הקנס
19.
המערער מלין על כך שהמשיב לא הפעיל כל שיקול דעת וקבע את הקנס בשיעור של 1% ממחזור שהוא שיעור הקנס המקסימאלי על פי סעיף 95(א) לחוק מע"מ. טענה זו דינה להדחות.


שיקול הדעת בקביעת שיעור הקנס הינו שיקול דעת של המשיב ובית המשפט יתערב בו רק לעיתים נדירות.


במקרה הנוכחי נקבע השיעור המקסימאלי. מדובר במערער שלא ניהל ספרים על פי הנדרש במשך תקופה ארוכה. בביקורת נמצאו גם פגמים נוספים שבעטים הוצאה למערער שומה הכוללת תוספת גדולה למחזור.


בנסיבות שכאלו רשאי היה המשיב לקבוע את הקנס על פי השיעור המקסימאלי.

סוף דבר
20.
בשים לב לכל האמור הנני דוחה את הערעור על כל חלקיו.


המערער ישלם למשיב הוצאות ההליך בסך של 10,000 ₪ סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

ניתן היום,
ד' חשון תשע"ב, 1 נובמבר 2011, בהעדר הצדדים.














עמ בית משפט מחוזי 11612-10/09 יצחק פלקון נ' מנהל מס ערך מוסף- חיפה (פורסם ב-ֽ 01/11/2011)