פסקי דין על גזית החזקות (מגן מיסודה של גזית אינק) בע"מ | פסקי דין על פקיד שומה תל אביב

8876/09 עא     07/03/2012




עא 8876/09 גזית החזקות (מגן מיסודה של גזית אינק) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב




פסק-דין בתיק ע"א 8876/09



בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים


ע"א 8876/09



בפני
:

כבוד השופט א' רובינשטיין


כבוד השופט ס' ג'ובראן


כבוד השופט ח' מלצר


המערערת:
גזית החזקות (מגן מיסודה של גזית אינק) בע"מ



נ


ג


ד



המשיב:
פקיד שומה תל אביב
4


ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) מיום 15.9.09 בתיק עמ"ה 1062/02


תאריך הישיבה:
י"ב באייר התשע"א

(16.05.11)


בשם המערערת:
עו"ד רחלי גזית
; עו"ד יוסי אלישע

בשם המשיב:
עו"ד קמיל עטילה

פסק-דין

השופט א' רובינשטיין
:

א.
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) מיום 15.9.09 בתיק עמ"ה 1062/02, בגדרו נדחו השגות המערערת על קביעת פקיד השומה בתל-אביב, לפיה אין היא רשאית לקזז הפסד שנצבר לה עת החילה על עצמה את חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה( התשמ"ה-1985,
ס"ח 1154 (להלן
חוק התיאומים
או
החוק
), לאחר שיצאה מגדרי החוק.

רקע והליכים

ב.
הרקע לפרשה שבפני
נו הוא במשבר
הכלכלי
העמוק שחוותה מדינת ישראל החל ממחצית שנות ה-70 למאה הקודמת. בעקבות המשבר גאו אחוזי האינפלציה והגיעו לשיא במחצית שנות ה-80
.
לאחר תקופה זו חל מיתון מסוים ברמת האינפלציה, אך זו נותרה גבוהה (ברמה דו-ספרתית) עד לסוף שנות ה-90 (ראו
prof. s.fischer & dr. k. flug “the role of rules in fiscal consideration: fiscal rules in israel since the 1990’s”, page 2 - available at: http: //www .bankisrael .gov .il /deptdata/neumim/neum216e.pdf
). מערכת המס בישראל, שהתבססה בראשית תקופה זו על מיסוי לפי ערכים נומינליים, סבלה מעיוותים רבים כתוצאה מהמשבר האינפלציוני (י' סוארי וד' פסרמן "מיסוי שוק ההון בישראל: ארבעה עשורים של אפליית מס"
רפורמות מס
249, 266-265 (ד' גליקסברג עורך, תשס"ו) - להלן
רפורמות מס;
א' ברנע "
ניתוח כלכלי של הגישה והפתרונות בחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) התשמ"ב - 1982
"
עיוני משפט

ט (תשמ"ג) 391, 394-392). בניסיון לנטרל את השפעת האינפלציה על מערכת המס ולהתאימה לתנאים החדשים שנוצרו נחקק חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), תשמ"ב-1982 (להלן -
חוק האינפלציה
). החוק נחקק לתקופה של שלוש שנים, תוך אפשרות להאריך את תחולתו (סעיף 33(3) לחוק האינפלציה). בתום התקופה המליצה ועדה ציבורית (ועדת ע' שטיינברג) על שינוי החוק באמצעות הוראת שעה; זאת עד לגיבוש מסקנות סופיות על-ידיה (הצעת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ"ה-1985, ה"ח 1727). בעקבות זאת חוקק חוק התיאומים. כשנה לאחר חקיקת חוק התיאומים, חלה התייצבות מסוימת בשיעורי עליית האינפלציה, ועל כן הוחלט שאין מקום להנהיג שיטת מיסוי שונה, אלא להאריך את תוקפו של חוק התיאומים עד אשר לא יהא בו צורך (חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה) (תיקון והארכת תוקף) התשמ"ו-1986, ס"ח 1194; להלן
החוק להארכת תוקף חוק התיאומים
). במהלך השנים נערכו בחוק תיקונים רבים (חלקם יידונו להלן) עד לביטולו של החוק החל משנת 2008 (חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (תיקון מס' 20) (הגבלת תקופת התחולה), התשס"ח-2007, ס"ח 2136).

מיסוי ניירות ערך על פי חוק התיאומים

ג.
במוקד הערעור מצויים ניירות הערך בהם החזיקה המערערת והסדרי המיסוי החלים עליהם. בטרם נדון בעובדות המקרה, נסביר בקצרה את המנגנון שנקבע ב
חוק התיאומים
למיסוי ניירות ערך והעקרונות שבבסיסו.

ד.
בסעיף 6 לחוק התיאומים עוגנו הוראות בדבר האופן בו ימוסו חברות בגין שינוי בערכם של ניירות ערך בבעלותן (אף שבתקופה הרלבנטית רווחי הון שנוצרו ממימוש ניירות ערך מן הסוג שהחזיקה המערערת היו
פטורים
ממס (ראו סעיף 97(ג) לפקודת מס הכנסה וצו מס הכנסה (פטור ממס על ריווח הון ממכירת מניות), התשמ"ב-1981)). העיקרון שהנחה את חוק האינפלציה ולאחר מכן את חוק התיאומים הוא, כשורת ההיגיון, מיסוי ריאלי של הכנסת הנישום תוך נטרול המרכיבים האינפלציוניים בהכנסתו; זאת באמצעות שיערוך הכנסותיו והוצאותיו לערכו של המטבע בתום שנת המס (ראו למשל דברי ההסבר לחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) התשמ"א-1981; ע"א 10554/02
ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א
(לא פורסם) פסקה 9 - להלן
עניין ערכים
)). עיקרון זה בא לידי ביטוי גם בסעיף 6 לחוק התיאומים, שכן בקביעת שיעור המס בו התחייבו ניירות הערך, נדרש היה לבודד מעליית הערך הנומינלית או ירידתו את המרכיב האינפלציוני. לשם כך הוקם בחוק מנגנון 'ההפרש הריאלי' (סעיף 6(ג) לחוק התיאומים), אשר ביטא למעשה את הפער בין שיעור עליית ערכם של ניירות ערך לבין עליית המדד. ככל שההפרש הריאלי ביטא הפסד, קרי, אם שיעור עליית המדד היה גבוה מעליית ערכם של ניירות הערך - ניתן היה לקזז
ו
נגד ריווח ריאלי עתידי מניירות ערך (ראו סעיף 6(ג) לחוק התיאומים; הצעת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ"ה-1985, ה"ח 1727).

ה.
על-פי הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים (טרם תיקונו בשנת 1998) חולקה
החזקת
נייר ערך בעסק בגדרי החוק לשלוש תקופות: (1) מיום רכישתו ועד תום שנת המס בה נרכש (להלן
שנת הרכישה
) - בתקופה זו סווג נייר הערך כנכס בלתי קבוע (כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים), ומוסה לפי הרווח או ההפסד הריאליים שנצברו בתקופה זו - כלומר, ככל שנגרם לנישום הפסד, ניתן היה לקזזו בעתיד כנגד רווחים ריאליים מניירות ערך בלבד; (2) לאחר תום שנת הרכישה ועד למימושו - סווג נייר הערך כנכס קבוע, וככזה לא מוסה בגין שינויים בערכו; (3) שנת מימוש נייר הערך - בשנה זו סווג נייר הערך כנכס בלתי קבוע, ומוסה על הרווח או ההפסד הריאליים מתום שנת רכישתו ועד יום מימושו (ראו סעיף 6(ז)(1) לחוק התיאומים; ר' אבירם "בעיות לא-פתורות במיסוי ניירות ערך סחירים בבורסה"
הרבעון הישראלי למסים
ט"ז (תשמ"ח) 157, 158).
נזכיר, כי מחוץ לחוק התיאומים, ניירות ערך (מהסוג בהם החזיקה המערערת) היו תחת משטר פטור ממס, ובאמצעות סעיף 6 לחוק התיאומים נמנע ההפסד שנגרם למדינה בעקבות אי מיסוי רווחים מניירות ערך והתרת ניכוי
ין של
הוצאות מימון. עם זאת, כדי למנוע את שחיקת הונו העצמי של הנישום נוצר מנגנון ה'הפרש הריאלי' הנזכר, אשר למעשה הטיל

מס על רווחים ריאליים בלבד והכיר בהפסדים ריאליים (ראו ר' אבירם וי' רבינוביץ'
מיסוי נכסים פיננסים
(1993) 74-73 - להלן
מיסוי נכסים פיננסים
).

ו.
תחולת החוק על הנישומים השונים עוגנה בסעיפים 2 ו-27 לחוק התיאומים. בין השאר נקבע, בסעיף 27(ג)(1) לחוק, כי חברות (עליהן נמנתה המערערת) שלא תבעו הוצאות ריבית ולא היו להן הכנסות מעסק בשנת המס, יוכלו
לבחור
אם להחיל על עצמן את החוק. החברה נדרשה להודיע על בחירתה במועד הגשת דוחות לשנת המס הקודמת - קרי, לאחר שהישגיה הכלכליים או הפסדיה כבר ידועים לה ברובם.

עיקרי העובדות הצריכות לעניין

ז.
כעולה מפסק דינו של בית המשפט המחוזי, ביום 14.12.93 רכשה המערערת חברת גזית החזקות בע"מ, ביחד עם חברת משאבים אחזקות (מ.ג.ן 1993) בע"מ, את מניות המדינה בחברת מ.ג.ן משאבי גז ונפט בע"מ (להלן
מ.ג.ן
) (17.65% מן הזכויות בהון המניות הרגילות ו-28% ממניות השליטה). מחיר המניות ביום קנייתן (14.12.93) עמד על 7,921,591 ₪, ובתום שנת המס (ביום 31.12.93), קרי, כשבועיים לאחר קנייתן עמד שוויין על 27,261,304 ₪. המערערת בחרה שלא להחיל על עצמה את חוק התיאומים בשנת 1993, ומשכך לא מוסתה על עליית הערך בשנת הרכישה.
בשנת 1994 החילה על עצמה המערערת את החוק, ויצאה מתחולתו בשנת 1995.
בסעיף 6(ח) לחוק התיאומים נקבע, כי שווי ניירות ערך ביום יציאתה של חברה מגדרי החוק ייקבע על פי שוויים הבורסאי באותו יום, במעין מכירה רעיונית. לאחר היציאה מגדרי החוק רשמה המערערת הפסד בגובה 22,434,449 ₪, חלקו נוצר - כנטען - בשל מכירת מניות בתקופה בה חל החוק במחיר הנמוך מערכן ביום הקנייה (קרי, מכירה
בהפסד בפועל;
ראו גם סעיף 13 לסיכומי המשיב
), וחלקו נוצר בשל המכירה הרעיונית כתוצאה מן היציאה מגדרי החוק (לעניין אחרון זה מיוחסת טענת המשיב להפסד "על הנייר").

ח.

בין השנים 1998-1995 בחרה המערערת שלא להחיל על עצמה את חוק התיאומים. ואולם, אף שהדוחות שהגישה לשנים אלה לא נערכו לפי חוק התיאומים, דווח בהם על ההפרש הריאלי משנת 1994 כהפסד לקיזוז עתידי. נציין כבר עתה, מתוך חשיבותה של נקודה זו להכרעתנו, כי המשיב
לא יידע את המערערת
שלשיטתו דוחותיה שגויים, ולא ציין כי לשיטתו אין "לגרור" הפסד שנוצר בתקופה בה חל החוק אל מעבר לגבולותיה של תקופה זו.

ט.
בעקבות תיקון חוק התיאומים (חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (תיקון מס' 11) תשנ"ט-1998, ס"ח 1690; להלן
תיקון 11
) שונה סעיף 27(ג)(3) לחוק, ואפשרות הבחירה אם להחיל את חוק התיאומים הוענקה רק לחברה שלא היו לה הכנסות מעסק בשנת המס ואינה מחזיקה בניירות ערך - תנאי שלא התקיים בעניינה של המערערת (שכאמור החזיקה במניות חברת מ.ג.ן), ומכאן שהיא חויבה להיכנס בגדרי החוק, על משטר החיוב במס שבו. בסעיף 6(ט)(1) לחוק התיאומים המתוקן נקבע, כי שווי ניירות הערך שבידי חברה שנכנסה לתחולת החוק בעקבות התיקון יעמוד על "ערכו בתום שנת המס האחרונה שבה לא חלו עליו ההוראות האמורות". בנסיבות אלה, חויבה המערערת בהחלת חוק התיאומים החל משנת 1999, ושווי ניירות הערך שבידיה נקבע על-פי ערכם ביום 31.12.98 (להלן
המחיר המקורי
).

י.
בין השנים 2001-1999 נוצרו למערערת רווחים ריאליים מניירות ערך (כהגדרתם בחוק התיאומים), מהם ביקשה לקזז את ההפרש הריאלי שצברה בשנת 1994. לשיטת המערערת פעולת הקיזוז אפשרית נוכח הוראות סעיף 32(ג)(3) לחוק בו נקבע, כי הוראות סעיף 6(ג) - המאפשר את קיזוז ההפסדים - יחולו "גם לאחר תום תחולתו של חוק זה". כלומר סעיף 32(ג)(3) התיר את העברת ההפסד גם לשנים בהן החוק לא חל, וכך עלה בידי המערערת - לשיטתה - לשמר את ההפסד עד כניסתה המחודשת לחוק. המשיב סירב לאשר את הקיזוז. בין היתר נטען, כי אין מקור חוקי המאפשר להעביר הפסד חשבונאי בהיעדר תחולה
רציפה
של החוק; בפרט כאשר ההפסד שנוצר בשנת 1994 הוא תיאורטי במהותו; קרי, נוצר רק מעצם בחירת המערערת שלא להחיל על עצמה את החוק בשנת 1993,להחילו בשנת 1994 ולא להחילו בשנית בשנת 1995. כן נטען, כי קבלת עמדת המערערת משמעותה עלות כפולה - מזה מיסויה אך על רווחים שחלו בניירות הערך מתום שנת 1998, תוך התעלמות מרווחי העבר; ומזה אפשרות לקיזוז הפסד תיאורטי מן העבר. כלפי החלטה זו, שהיא נשוא המחלוקת שבפני
נו, הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי.

פסק דינו של בית המשפט קמא

י"א.
בית המשפט דחה את טענתה המקדמית של המערערת, לפיה שומתהּ לשנת 1994 התיישנה, ומשכך אין המשיב יכול עוד לטעון נגד קיומו של ההפסד משנת 1994 והעברתו לשנים הבאות (
בש"א (תל-אביב-יפו) 12369/06
גזית החזקות ( מגן מיסודה של גזית אינק.) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב

(לא פורסם)).
נומק, כי בענייננו השאלה שבמחלוקת היא היכולת להעביר הפסד משנה לשנה ולא עצם היווצרותו,
שעל קיומו וגובהו אין המשיב חולק
. שאלת הקיזוז נבחנת, כך נקבע, רק בשנה אליה רוצים להעביר את ההפסד (1999 ואילך) - והשומות לשנים אלה טרם התיישנו. בקשת רשות ערעור שהגישה המערערת נדחתה בהחלטתו של השופט גרוניס מיום 26.3.07 (רע"א 2089/07
גזית החזקות (מגן מיסודה של גזית אינק) בע"מ
נ' פקיד שומה תל אביב

(לא פורסם))
.

י"ב.
ב

פסק דין
מפורט מיום 15.9.09 דחה בית המשפט קמא את הערעור. קביעתו של בית המשפט הושתתה בעיקר על
תכליתו
של חוק התיאומים, ובעיקר תכלית תיקון 11, וההגנה שהתעתד המחוקק להעניק באמצעותו. הוסבר, כי החוק מגלם מערכת סגורה של מנגנוני איזון, שנועדו להבטיח הגנה מפני שחיקת הונו העצמי של הנישום מזה, תוך הקפדה שלא לזכותו בהגנה יתרה מזה. כך, למשל, בחוק התיאומים נמנע מצב בו נישומים יזכו להגנה יתרה על הונם העצמי כפי שהתאפשר במסגרת חוק האינפלציה, כאשר נישומים ניכו הוצאות מימון בגין רכישת ניירות ערך - אף שההשקעה לא באה במהלך העסקים הרגיל, ובמקביל ביקשו לקזז הפסדים מניירות ערך כנגד הכנסתם מעסק (ראו
עניין ערכים
, פסקה 39;
ע"א 10011/07

פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון
(לא פורסם) פסקה ט'). הוטעם, כי מנגנוני האיזון מתקיימים אך בגדרי החוק, ובקשת המערערת לחסות תחת הגנת החוק אף שבחרה לצאת מגדרו בעבר, עולה כדי "ניצול לרעה של תכלית החוק". צוין, כי לכאורה ניתן לראות בכניסתה ויציאתה של המערערת מן החוק תכנון מס שאינו לגיטימי, אך בית המשפט נמנע מהרחבה בנושא מאחר שהמשיב לא טען לכך. כן נדחתה טענת המערערת, לפיה שלילת הפסדה משנת 1994 עולה כדי פגיעה בקניינה. הוסבר, כי מדובר ב"הפסד על הנייר" הנובע מהחלטת המערערת לצאת מגדרי החוק; זאת מעבר לכך, שיציאה מתחולת החוק מונעת את אפשרות העברת ההפסד.

י"ג.
בית המשפט עמד על כך שתיקון 11 לחוק התיאומים, על הסדר ה"כפייה" של תחולת החוק שבו (כלשונו), נועד למנוע פרצות מהסוג שמבקשת המערערת לנצל, וכי לתכלית התיקון תחולה פרשנית רטרוספקטיבית. כן נקבע, כי סעיף 32(ג)(3) לחוק התיאומים מתייחס להעברת הפסד לשנה בה אין החוק חל בעקבות ביטולו או השהייתו, ואין ליישמו במצבים בהם חברה
בחרה
לצאת מתחולת החוק משיקוליה. לבסוף, נדחתה הטענה כי המשיב לא עמד בחובת ההנמקה בדחותו את בקשת הקיזוז. נוכח האמור נדחה הערעור והושתו על המערערת הוצאות בסך 40,000 ₪.

הערעור

י"ד.

בפני
נו משיגה המערערת על מרבית קביעותיו של בית המשפט המחוזי. להלן נביא את
עיקר
טיעוניה. נטען, כי ככל שהמשיב התנגד להעברת ההפסד משנת 1994 לשנת 1995 ומשם לשנים הבאות - היה עליו לציין זאת כבר בעת הגשת הדו"ח לשנת 1995. המערערת חזרה על טענתה, כי קריאה מעמיקה של סעיף 32 לחוק על תתי סעיפיו מלמדת, כי כוונת המחוקק היתה להחיל את הסעיפים הכלולים בו גם במקרים בהם פסק החוק לחול עקב
בחירת
החברה.

ט"ו.
המערערת מלינה על יחסו בית המשפט לאי החלת החוק על-ידיה בשנת 1993 ולהחלתו שוב בשנת 1994 כאל בחירה "סלקטיבית", שמטרתה ניצול פרצות בחוק. נטען, כי בשנת 1994
חויבה
המערערת על-פי הוראות סעיף 27(ג) לחוק התיאומים להחיל את החוק בעקבות פעילות עסקית, ונאלצה לצאת מתחולתו בשנת 1995 עקב היעדר פעילות עסקית. הוזכר גם, כי החלתו המחודשת של החוק נבעה מתיקון 11 לחוק התיאומים, ולא מבחירה. עוד נטען, כי החלתו לסירוגין של חוק התיאומים דווקא גרעה מיתרונות המס שהיו צומחים למערערת אילו היה החוק מוחל ברצף, שכן אז היה ההפסד משנת 1994 מועבר משנה לשנה כשהוא
מוצמד ומשוערך
לפי שיעור המדד (ראו סעיף 9 לחוק התיאומים), וכך היה נשמר ערכו הריאלי - ואילו עתה, גם אם תתקבל עמדת המערערת, יקוזז הפסדה בערכיו הנומינליים. לשיטת המערערת, שגה בית המשפט בקבעו כי מדובר בהפסד תיאורטי. ראשית נטען, כי אין חולק לגבי קיומו של ההפסד וגובהו, והמחלוקת מתמקדת באפשרות העברתו לשנים הבאות. שנית, הוסבר כי קביעה זו מתעלמת מכך שההפסד משנת 1994 מורכב גם מן ההפסד שנגרם למערערת בעקבות מכירתם בפועל של ניירות ערך.

ט"ז.
במענה לטענת המשיב בנוגע ל"הגנה היתרה" בה תזכה המערערת נוכח הוראות תיקון 11 והעלות המקורית החדשה שנקבעה בו, נטען כי הוראות התיקון אינן נותנות ביטוי למצבים בהם חלה ירידה בערכם של ניירות הערך בטרם הכניסה המחודשת לחוק. לשון אחר, החוק אינו מעניק הגנה למי שספג הפסדים לפני תחולת החוק, ועתה הוא ממוסה על עליית שווים של ניירות הערך ממועד החלת החוק ועד ליום המכירה, אף שמכל בחינה מדובר במכירה בהפסד (כפי שלשיטת המערערת אירע בעניינה). לבסוף, חוזרת המערערת על טענותיה בעניין ההתיישנות.

עמדת המשיב

י"ז.
המשיב רואה בהתנהלות המערערת ניסיון לניצול הוראות חוק מסובכות כדי לזכות ביתרונות מס - אי החלת חוק התיאומים בשנה בה עלה ערך המניות, כדי להימנע מתשלום מס, והחלת החוק לשנה אחת בלבד בה ירד ערכן במטרה לרשום הפסד אותו ניתן יהיה לקזז בעתיד. המשיב שולל את טענת המערערת כאילו אי החלת החוק בשנת 1993 ולאחר מכן על החלתו בשנת 1995 נכפו עליה, שכן על פי הוראות סעיף 27(ג) עמדה לה אפשרות הבחירה אם להחיל את החוק בשנים אלה. הוסבר, כי בשנים בהן לא חל חוק התיאומים לא ניתן לדווח על הפסד
יציר החוק
, ועל כן התעלם המשיב מדיווחי המערערת על הפסד משנת 1994 בשנים הללו. יצוין, כי לשיטת המשיב עצם התעלמותו מן הדיווח מהווה אינדיקציה לכך שכבר בשנת 1995 לא קיבל את נסיונה להעברת ההפסד. המשיב חוזר על טענתו, כי קיזוז ההפסד משנת 1994 בשילוב הוראותיו של תיקון 11 לחוק בדבר קביעת מחיר מקורי חדש לניירות ערך, מספק למערערת הגנה יתרה הנוגדת את תכלית החוק. לבסוף נטען, כי המערערת יוצרת מצג מטעה, לפיו ערך מניותיה בשנת 1998 היה נמוך מערכן בתום שנת הרכישה, בעוד שבפועל ערך כל מניה ירד בעקבות פעולת דילול מניות, ולא בגין הפרשים בשוויין המוחלט. מעבר לכך נטען, כי אף אם ירד ערך מניותיה של המערערת בתקופה זו - אין הדבר צריך לקבל ביטוי בקביעת שומותיה, כפי שעליית ערך לא היתה מקבלת ביטוי.

הדיון בפני
נו

י"ח.
בדיון בפני
נו טען בא כוח המערערת, כי התוצאה שאליה הגיע בית המשפט קמא בשאלת ההתישנות יוצרת סלקטיביות ומרעה את מצבה של המערערת באשר להתיחסות להפסדיה, ולטענתה היה לה הפסד כלכלי ממשי. בא כוח המדינה טען כי אין מדובר בהפסד של ממש אלא במכירה רעיונית, והכרה בו מביאה לתוצאה אבסורדית. לשלמות התמונה נאמר, כי לקראת הדיון ובמהלכו סברנו כי סיכויי הערעור קלושים והצענו למערערת לוותר עליו, אך היא עמדה על דעתה ומכאן הכרעתנו; וכפי שאראה, לימוד נוסף של החומר שינה דעתי הראשונית.

הכרעה - תיקון 11 לחוק התיאומים

י"ט.
בטרם נפנה לדיון בערעור לגופו ראוי להדגיש את נסיבותיו הייחודיות של המקרה שלפנינו. יש לזכור כי מדובר במצב חריג שעניינו הכרה בהפסד משנת 1994 בעקבות תיקון חקיקה בשנת 1998, וכל זאת בהתבסס על דבר חקיקה שבוטל כליל בשנת 2008. עובדות אלה אינן מייתרות את הדיון, הן בשל ההשלכות במישור הפרטני של המערערת; והן נוכח העקרונות הכלליים שהוא נוגע בהם. ואולם נזכור, כי גם אם מדובר בדיון אקטואלי, המחקר העובדתי והנורמטיבי שביסודו הוא כיום במובנים רבים ארכיאולוגי, דבר המוסיף למורכבות הנושא, שעליה אין חולק גם המשיב. מורכבות זו לא רק שהיא מצריכה עיון במאטריה שאינה יומיום בית המשפט, אלא גם צלילה לתוך הסבך שנכנס אליו המחוקק עצמו בתקופה כלכלית עמוסה וקשה, וזאת כדי שלא לקפח לא את הציבור ולא את היחיד.

כ.
בתיקון 11 לחוק התיאומים, שעל תכליותיו נעמוד בהמשך, ביקש המחוקק להרחיב את תחולת חוק התיאומים על-ידי צמצום מספר המקרים בהם ניתנת זכות בחירה לנישומים באשר להחלתו. משמעות התיקון בעבור חברות שהחזיקו בניירות ערך ותחולת החוק "נכפתה" עליהן, היתה מעבר ממשטר פטור ממס למשטר חייב; משכך נדרש היה לקבוע מחיר מקורי חדש (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961), שעל פיו תחושב חבות בעת
אירוע מס
. המחוקק בחר כלל שיש בו שרירות (ראו לעניין מצבים כאלה בג"ץ 8803/08
גני חוגה נ' שר האוצר
(לא פורסם)), לפיו יעמוד המחיר המקורי על
ערכו של נייר הערך בתום שנת המס האחרונה שבה לא חל החוק על הנישום. לעניין נישומים שהחוק לא חל עליהם היתה משמעות הדבר "צילום המצב" ביום 31.12.98, ללא קשר לשאלה אם שווי נייר הערך באותו מועד שיקף לגביהם רווח או הפסד ביחס למחיר קנייתו המקורי.
כזכור, טוענת המערערת, ונוטה אני להסכים עמה, כי כלל זה מעניק הגנה מסוימת (ואולי, יתרון מסוים) לנישומים שערך מניותיהם עלה מיום רכישתן ועד יום כניסתם לחוק, שכן עליית ערך זו לא מוסתה - אך הדברים שונים בכל הנוגע למניות שערכן ירד בטרם הכניסה לחוק. במקרה זה, ממוסה הנישום על עליית ערך ביחס למחיר המקורי החדש, אף שבחישוב כולל (כלומר ביחס למחיר הרכישה) נוצר לו הפסד שאינו מוכר לצרכי קיזוז. ואולם מציאות זו - על יתרונותיה וחסרונותיה - שיש בה מן השרירותיות, נכונה ביחס לכלל הנישומים, והשאלה היא אם דווקא בעניינה של המערערת ניתן להכיר בחריג המאפשר התחשבות בהפסד שנוצר עובר לתאריך הכניסה המחודשת לחוק. נדון בשאלה זו על-פי המתוה הבא: (1) האם יש לראות בהפסד משנת 1994 נכס, וככל שהתשובה לכך חיובית - האם המשיב הוסמך בנסיבות לשלול נכס זה; (2) משמעות החלתו לסירוגין של החוק; (3) איזו משמעות יש לייחס לעובדה, שהמערערת דיוחה על ההפסד משנת 1994 גם בשנים הבאות (1998-1995), והמשיב קיבל את דוחותיה ללא הסתייגות מצדו.

משמעותו של הפסד בתוך חוק התיאומים

כ"א.
בית המשפט קמא קבע, כי הפסדה של המערערת הוא תיאורטי במהותו ("על הנייר") ועל כן אין לראות בסירוב לקזזו שלילת נכס או פגיעה בקניינה של המערערת. הוסבר, כי ההפסד אינו אלא תוצר של החלטת המערערת להחיל על עצמה את החוק לסירוגין; וכיון שתיקון 11 לחוק נועד למנוע החלה "סלקטיבית" של החוק, יש להחיל את
תכליתו
על הפסדים שנצברו כתוצאה מהתנהלות זו (אף שלטענת המערערת הפסדה נובע גם ממכירתם
בפועל
של ניירות ערך בשנת 1994). לדיון בקביעה זו נפנה כעת.

כ"ב.
ב
סעיף 32(ג)(3) לחוק התיאומים נקבעו הוראות לגבי תחולת סעיף 6(ג):

"(3)
תחולתם של סעיפים 6(ג), 22(א), 29 ו-31 - גם
לאחר תום תחולתו של חוק זה
" (ההדגשה הוספה - א"ר).

לטענת המערערת, הוראת התחולה בסעיף 32(ג)(3) עוסקת גם במצבים בהם אין החוק חל עקב בחירתו של הנישום
; ומאפשרת העברת הפסד שנוצר בתקופה בה החוק חל לתקופה בה לא הוחל. נטען, כי פרשנות זו נהוגה גם לגבי סעיפי חוק אחרים הנמנים תחת סעיף 32(ג)(3), אך המערערת לא פירטה על מה מבוססת טענה זו.
כבית המשפט קמא, אינני נוטה לקבל את פרשנות המערערת לסעיף זה. בדברי ההסבר לסעיף 32(ג) לחוק (אשר בנוסחו הראשון הוכתר סעיף התחולה 32(ב)(2)) נאמר:

"החוק המוצע יחול בשנת המס 1985 בלבד כשלב ביניים בין חוק המיסוי לבין שיטת הקבע בתחום המיסוי, שיטה שעקרונותיה ייקבעו במהלך שנת המס 1985. עם זאת יש בחוק המוצע מספר סעיפים שתחולתם היא גם לאחר שנת המס 1985".

כאמור, חוק התיאומים נחקק כהוראת שעה, עד אשר תסיים ועדת שטיינברג לנסח את המלצותיה לחוק חדש. נוכח ההאטה בעליית שיעורי האינפלציה הוחלט על הארכת תוקפו של החוק (ראו
חוק להארכת תוקף חוק התיאומים
) תחת חקיקתו של חוק חדש. הארכת תוקפו של החוק לא נטלה הימנו את אופיו הזמני - קרי, אמצעי להתמודדות עם "פגעי" האינפלציה עד יעבור זעם. יחסו הזמני של המחוקק לחוקי האינפלציה, שלימים הוכח כמוצדק גם מעשית ולא רק ערכית, חייב אותו לתת דעתו למצב החוקי שישרור בעקבות ביטול החוק או השהייתו (סמכות הנתונה לשר האוצר בסעיף 32(ב)), וסבורני כי בכך עוסק סעיף 32(ג) - ולא במצב בו בחר
הנישום
לצאת מתחולת החוק. עם זאת, ניתן ללמוד מהוראות הסעיף על יחסו של המחוקק להפסדים שנצברו בגדרי החוק. בדומה להפסדים שנצברים על-פי פקודת מס הכנסה (ראו סעיף 28 לפקודת מס הכנסה), המחוקק ראה בהפסדים אלה "נכסים" בעלי ערך כלכלי לנישום, שאין בביטול החוק כדי לאיינם (על הטעמים החברתיים והכלכליים בבסיס פטור ממס בצורת קיזוז ראו
ע"א 2895/08
פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ

(לא פורסם)
פסקאות 19-15; להלן
עניין מודול
).

כ"ג.
חיזוק לעמדה זו ניתן למצוא גם בהוראות סעיף 6(ז)(1) לחוק התיאומים (טרם תיקון 11 לחוק התיאומים) בו נקבע:

"(1)
רווח ממימוש ניירות ערך שהם נכסים קבועים יראו כרווח מניירות ערך לפי סעיף 6(ב); הפסד ממימוש ניירות ערך כאמור, יקוזז תחילה כנגד רווח מניירות ערך לפי סעיף 6(ב) לפני הקיזוז לפי סעיף זה, עד לסכום השווה לרווח הריאלי מניירות ערך כמשמעותו בסעיף 6(ג),
ויתרתו תועבר לשנת המס הבאה
, ותיחשב החל מאותה שנה, כהפרש ריאלי שהועבר לפי סעיף 6(ג)" (ההדגשה הוספה - א"ר).

במצבים בהם ההפסד שנצבר לקיזוז עולה על הרווח הריאלי שנצבר בשנת המס, וכדי שלא "תאבד" יתרת ההפסד - התיר המחוקק לשמר את ההפסד עד שניתן יהיה לקזזו. ואכן אין חולק, כי אילו היתה תחולה רציפה של החוק בעניינה של המערערת, היה המשיב מתיר לה "לגרור" את ההפרש הריאלי משנה לשנה עד לקיזוזו (וכאמור בסעיף 32(ג) אף מעבר לתחולת החוק).
בניגוד לעמדת המערערת, אינני סבור כי בסעיף ישנה אינדיקציה לכך שניתן להעביר את ההפסד לשנה בה אין החוק חל, אך סבורני כי ניתן למצוא בלשון החוק אינדיקציה נוספת באשר לראיית המחוקק את ההפסדים שצברו הנישומים בחינת "נכס" בעל ערך כלכלי בידיהם (ראו י' שטראוס ור' אבירם
מס הכנסה - תיאומים בשל אינפלציה
(1991) 199 - התייחסות המחברים יפה לנידון דידן אף שנכתבה טרם חקיקתו של סעיף 6(ז)(1), שכן עניינה באופן בו התיר המחוקק ניכוי הפסד שנוצר בשנת מס אחת בשנת המס שלאחריה, וזאת כדי לא לשלול את ההפסד שנצבר לנישום).

כ"ד.
בסעיפים הנזכרים יש איפוא כדי לתמוך בטענה, כי יש לראות בהפסד שנוצר בגדרי החוק "נכס" כלכלי של הנישום.
החלטת המשיב שלא לאפשר את קיזוז ההפסד שנצבר למערערת כמוה לכאורה כשלילת אותו נכס.
ויודגש, תפיסת ההפסד כנכס כלכלי שניתן ככלל להעבירו משנה לשנה (עיקרון עליו גם המשיב אינו חולק בנסיבות אחרות), אינה מותנית בשאלת האופן בו נוצר ההפסד; קרי, כך בין אם בעקבות מימושם בפועל ("הפסד של ממש") או בין אם בעקבות יציאת הנישום מתחולת החוק ("הפסד על הנייר" בלשון בית המשפט קמא). נזכיר, כי לפי סעיף 6(ח) לחוק התיאומים ביציאה מתחולת החוק נוצר אירוע מס - מכירה רעיונית שרווחיה מתחייבים במס והפסדיה מותרים בקיזוז (ראו
מיסוי נכסים פיננסים,
87; ראו גם ד' גליקסברג "דיני קיזוז הפסדים השוטפים וכוונת המחוקק"
משפטים
כ"א (תשנ"ב) 531, 536-535). ויודגש, כי בענייננו טוענת המערערת, שההפסד עליו דיוחה לא נוצר אך בשל החלטתה לצאת מתחולת החוק, אלא גם בעקבות מימוש בפועל של ניירות ערך. וכן נזכיר, כי בנסיבות הדיוניות בתיק זה, יכולתו של המשיב להישמע בטענות לגבי גובה ההפסד או דרכי היוצרותו
מוגבלת ביותר
. מדובר בהפסד משנת 1994 שדווח למשיב כבר בשנת 1995, היכולת לטעון כלפי גובהו, מהותו ודרך יצירתו התיישנה, ובכך יש משום הליכת כברת דרך
מסוימת
לקראת טענת ההתיישנות שהעלתה המערערת. למעשה, כך תוארה עמדת המשיב בסוגיה זו במסגרת החלטת בית המשפט (מיום 31.1.07) בטענת ההתיישנות:
"המשיב בתשובתו מבהיר כי אינו חולק על קיומו של הפסד, הגם שהוא הפסד תאורטי. מוסכם עליו כי טענות כנגד עצם ההפסד אין להעלותן, באשר שומת שנת 1994 'התיישנה'".

כ"ה.
החלטת המשיב, אשר למעשה שוללת מהמערערת "נכס" כלכלי זה, ראוי שתיבחן על-פי עקרון יסוד בדיני המס, לפיו אין הרשות מוסמכת לגבות מס או תשלומי חובה אחרים אלא על-פי הסמכה מפורשת בחוק:

"דרישה זו הינה דרישה בסיסית, הן לאור הוראתו של סעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, לפיה פגיעה בקניינו של אדם - ואין חולק כי מיסוי הכנסתו של אדם מסיגה את זכותו כלפי קניינו - תיעשה בחוק או על פי הסמכה מפורשת בו, ובמקביל לאור הקביעה הפרטנית בסעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה, לפיה מיסים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו" (
ע"א 3568/08
חברה בע"מ ואח' נ' פקיד שומה נתניה
(לא פורסם) פסקה 10 - השופט ג'ובראן).

(עוד ראו
ע"א 889/01
עיריית ירושלים נ' אל עמי ייזום השקעות ובניה בע"מ
(לא פורסם) פסקה 26; ע"א 3568/08
חברה בע"מ נ' פקיד שומה
נתניה (לא פורסם) פסקה 10; ד' גליקסברג "המשפטיזציה של המסים: על זיקתו של השיח המסי לשיח המשפטי הכללי"
ספר ברק
(2009) 595, 618-616). והדברים נכונים ביתר שאת מקום בו הרשות מבקשת לשלול מן הנישום פטור או נכס שנצברו על-ידו על-פי חוק. כך גם הורתה הפסיקה להחיל פרשנות מרחיבה בכל הנוגע להוראות המקנות לנישום פטור או הקלה במס, וכן בנוגע לדיני קיזוז הפסדים:

"נקודת המוצא היא כי כאשר קיים חוסר-בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה" (
עניין
מודול
פסקה 16 וההפניות דשם - השופט עמית).

דברים אלה יפים גם לביטוי רעיון ההגינות הדדית בעולם המיסוי, אותה "סימטריה רעיונית" ראויה בין זכויות וחובות הנישום לבין "זכויות וחובות" רשות המסים (ראו גם פסקה ל"ו להלן).

כ"ו.
בית המשפט קמא לא הצביע על הוראת חוק המסמיכה את המשיב לשלול את הפסדה של המערערת, אלא ביסס את הכרעתו על טעם פרשני - תכלית תיקון 11 לחוק התיאומים.
כזכור, במסגרת תיקון 11 שונה סעיף 27(ג) לחוק התיאומים וצומצמו המקרים בהם ניתנה לנישומים זכות בחירה באשר להחלת החוק (על היקף השינויים בתיקון 11 ומהותם ראו ז' פליטר "מיסוי ניירות ערך המוחזקים ע"י חברות - תיקון חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (תיקון מס' 11)"
מיסים
יב/6 (1998); להלן
פליטר
). בהצעת החוק הוסבר, כי בבואו להחליט אם להחיל על עצמו את החוק מונחה הנישום על-פי תוצאות המסחר, ולכן סביר שיבחר להחיל את החוק רק במצב בו ספג הפסדים אותם יוכל לקזז בעתיד:

"במועד הגשת הדו"ח כאמור כבר ידועות תוצאות המסחר בניירות ערך בשנת המס, כך שלפי תוצאות אלה יכול הנישום לבקש להחיל עליו את הוראות חלק ב' לחוק, למשל אם יש לו הפסד מניירות ערך באותה שנת מס שאותו יוכל לקזז כנגד רווחים מניירות ערך בעתיד. מוצע להוסיף כתנאי לאי תחולת החוק קביעה כי רק אם לא היו ברשות הנישום, בעל העסק או חברת המעטים ניירות ערך כמשמעותם בסעיף 6 לחוק בשנת המס הוא יוצא מתחולת החוק" (הצעת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (תיקון מס' 11), התשנ"ח-1998, הצ"ח 2736; להלן
הצעת חוק - תיקון 11
).

לשיטת בית המשפט קמא, מאחר שבאמצעות התיקון ביקש המחוקק "לסתום" פרצות בחוק - דוגמת כניסה לחוק אך לשם שימור הפסדים בלבד - אין לאפשר קיזוז הפסדים שנוצרו בדרך זו כנגד רווחים שצמחו לנישום לאחר התיקון.

כ"ז.
אף שאינני חולק על פרשנותו של בית המשפט קמא לגבי כוונת המחוקק בתיקון 11, סבורני כי בהיעדר הוראה מפורשת המסמיכה את המשיב לשלול מן המערערת נכס שרכש כדין, או למצער הוראה אחרת שניתן לפרשה על-פי דרכו של בית המשפט קמא - הרשות נעדרת סמכות לעשות כן; כך - בודאי בגדרי הגינות -
כאשר המשיב אינו חולק במהות על קיומו של ההפסד או על גובהו
, ובפרט בנסיבות הקונקרטיות של תיק זה (לכך נשוב ונדרש להלן). אמנם על בית המשפט להישמר מפרשנות הנותנת יד להתחכמות כלפי שלטונות המס ו"לתכנית כבקשתך", אך אחרי ככלות הכל יש צורך בבסיס נורמטיבי ברור למהלכים.

כ"ח.
אוסיף, כי במקרים בהם ביקש המחוקק להחיל למפרע תיקוני חקיקה, אשר יש בהם כדי להשפיע על זכויותיהם וחובותיהם של נישומים, קיבל הדבר ביטוי בלשון החוק. דוגמה לכך מצויה במאטריה הקרובה לזו בה עסקינן, והיא חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (תיקון מס' 3), תשמ"ד - 1984, ס"ח 112. באמצעות תיקון זה הוכנסו בחוק (שכאמור נחקק בניסוחו הראשון כבר בשנת 1982) שינויים הנוגעים לאופן מיסויים של נישומים. חלק מן השינויים הוחלו על הנישומים למפרע, כלומר אף שהנישומים כבר הגישו את דוחותיהם לשנים הרלבנטיות (להרחבה ראו א' רפאל (בהשתתפות י' מהולל)
מס הכנסה
(כרך ג') תשנ"א,
127-126 וה"ש 6-5)
. כך נוסחו הדברים בסעיף 32 להצעת תיקון 3 לחוק האינפלציה:

"תחולה
32.
(א)...

(ב)...

(ג)
תחולתם של יתר סעיפי החוק לגבי שנת המס 1982 ואילך
"

כ"ט.
עיון בהוראות המעבר והוראות נוספות בתיקון 11 איני מעיד על כוונה להחלה רטרואקטיבית של התיקון ואף לא של תכליתו. כך נקבע בסעיף 6 לתיקון 11, שנחקק בשנת תשנ"ט-1998, קרי, בטרם החלה שנת 1999, כי "תחילתו של חוק זה ביום י"ג בטבת התשנ"ט (1 בינואר 1999)". בנוסף, כפי שציינו, בסעיף 6(ט)(1) לחוק נקבעו מעין הוראות מעבר הנוגעות למי שבידו ניירות ערך, ולא החיל על עצמו את החוק קודם לתיקון (וכעת נוכח התיקון, עליו להיכנס מחדש או בשנית לגדרי החוק).

ל.
סיכומם של דברים לעניין זה: לאחר בחינתן של הוראות החוק ביחס להפסד שנוצר בגדרי חוק התיאומים ועמדת המשיב, נראה כי הפסדה של המערערת עולה כדי "נכס" כלכלי וככזה שלילתו מחייבת עיגון בחוק. אף אם מטרת המחוקק היתה למנוע מנישומים כניסה ויציאה מן החוק לפי נוחיותם ותועלתם הכלכלית, במעין "תכנית כבקשתך" כאמור, או בלשון הפייטן בפיוטי ליל הכיפורים "כי הנה כחומר ביד היוצר, ברצותו מרחיב וברצותו מקצר", ואף אם התנהלות המערערת באה בגדרים אלה, עדיין נדרשת אסמכתא לכך שהמחוקק ביקש לשנות לרעה את מצבם של מי שהיה בידם הפסד בר קיזוז. במקרים רבים מתקן המחוקק את המצב הנורמטיבי נוכח פגמים במצב הקיים, אך אין הדבר מעיד - מיניה וביה - על שלילת פירותיו של המצב הקודם ממי שכבר החזיקו בהם כדין. בהיעדר הסמכה כאמור או הוראה אחרת בנוגע למעמדו של הפסד שנצבר בתוך החוק עובר לתיקון 11 - אין ניתן לשלול את "הנכס" באמצעות החלתה למפרע של
תכלית
התיקון (אפילו נניח, ואיננו בני חורין לעשות כן, כי מדובר בהפסד שהוא כולו יציר החוק). ברי, כי מדובר בנסיבה המבחינה בין המערערת לנישומים אחרים אשר שווי מניותיהם אמנם ירד בין שנת הרכישה לבין 31.12.98, אך מעולם לא החילו על עצמם את הוראות החוק, התנהלו במשטר פטור ממס, ולא רשמו הפסד בר קיזוז. המערערת צברה את הפסדה
בתוך
חוק התיאומים ועל-פיו, ומכאן הקושי בשלילתו. לשון אחרת, בעוד יתר הנישומים "נפגעי התיקון" צריכים להראות כי בידם הפסד רשום בר קיזוז, כאן נדרש המשיב להראות עילה שבדין לסרב להתיר קיזוזו של הפסד שנוצר, גובש ונרשם תחת קורת גג החוק.

החלת החוק לסירוגין

ל"א.
בית המשפט קמא ייחס משמעות שלילית להחלתו הסלקטיבית של החוק על-ידי המערערת. צוין, כי בדרך זו עלה בידי המערערת להימנע מתשלום מס בעקבות עליית ערכן של מניותיה, ולצבור הפסד בגין ירידת ערכן של אותן מניות. הגם שאינני חולק שניתן לייחס למערערת "תחכום" (כלשון המשיב) לגבי אופן החלת החוק, והנפש סולדת אינטואיטיבית מ"תרגילים" בהקשרי תכנון מס, אינני סבור שיש לזקוף תחכום זה לחובת המערערת, שהרי בהחילה את החוק לסירוגין פעלה בגדרי סעיף 27(ג) לחוק התיאומים, שהעניק לנישומים מסוימים (עליהם נמנתה המערערת) אפשרות בחירה בנוגע להחלת החוק. ונזכיר את שציין בית המשפט קמא, המשיב לא ייחס למערערת "תכנון מס שאינו לגיטימי" בגין אופן החלת החוק על-ידיה, ועל כן אין כנראה לדבר על יותר ממה שחז"ל כינו "הערמה" מותרת בגדרי הדין; ראו ע"פ 1182/99
הורביץ נ' מדינת ישראל
, פ"ד נד(4) 1, 88-85, מפי השופט אנגלרד, וכן ש' שילה "ההערמה בתלמוד"
שנתון המשפט העברי
א' תשס"א 309; מ' זילברג, כך
דרכו של תלמוד
(מה' 2
תשכ"ב), 31; וכדברי השופט אנגלרד בעניין
הורביץ
עמ' 87 "יש עניין רב בהבחנה שעשו חז"ל בין אדם העובר במזיד על איסור לבין העוקפו בדרך של הערמה. חז"ל הבחינו, מתוך הבנה פסיכולוגית מעמיקה, בין מעשהו של רשע לבין מערים", שבו במקרים מסוימים החמירו פן ילמדו ממנו (רש"י
ביצה
י"ג ב' דיבור המתחיל "שאני הערמה", השופט אנגלרד
שם
88-87). בבג"ץ 7120/07
אסיף ינוב גידולים נ' מועצת הרבנות הראשית
נזדמן לי לומר:

"אדגיש כאן כי הביטוי הערמה אין לראותו כביטוי לא חיובי בהכרח, אלא כמציג תפיסה של עקיפת קושי; ראו
אנציקלופדיה תלמודית
ערך "הערמה" כרך ט' טורים תרצ"ז-תשי"ג. לעתים (לא תמיד כמובן) הערמה היא מותרת ולכך דוגמאות שונות".

ער אני לכך שבשימוש הלשון הרווח ייתפס הביטוי "הערמה", כך יש להניח, כמייצג התנהגות שאינה נאותה, "תחמון" בעגת הציבור; ואולם, מצאתי לנכון להציג גם את השימוש ההלכתי בו, שאינו משמיע בהכרח תוכן כזה. בסופו של יום, אודה כי הייתי ממעט בעידננו להשתמש בו כ"ניטרלי".

ל"ב.
והנה טרם התיקון בשנת 1998 (תיקון 11) נקבעו בסעיף 27(ג) לחוק התיאומים התנאים הבאים לאי החלת החוק בשנה מסוימת:

"הוראות חוק זה לא יחולו על נישומים כמפורט להלן שלא תבעו בשנת המס ניכוי הוצאות ריבית, אלא אם כן הודיעו בכתב לפקיד השומה, עם הגשת הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס, שבחרו כי יחולו עליהם הוראות חוק זה:
(1) נישום שאין לו הכנסה מעסק.
(2)...
(3)...".

כפי שציינה חברתי השופטת ארבל בעניין
ערכים,
אין בדברי ההסבר לחקיקת סעיף 27 לחוק התיאומים כדי לשפוך אור גדול על תכליתו (פסקה 19), כך למשל נכתב בדברי ההסבר לחקיקת סעיף 27(ג) טרם תיקונו:

"לפי המוצע, נישום שאין לו הכנסה מעסק, חברת מעטים החייבת לנהל פנקסים לפי תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים, וכן יחיד או שותפות שאינם חייבים לנהל פנקסים בשיטה הכפולה, יוכלו לצאת מתחולת החוק אם אינם תובעים הוצאות ריבית וניכוי נוסף בשל פחת. עם זאת, באותם מקרים בהם נישומים אלה יהיו מעוניינים שהחוק יחול עליהם, הם יוכלו לבחור בכך בהודעה בכתב לפקיד השומה במועד הגשת הדו"ח השנתי" (הצעת חוק התיאומים, 127).

ל"ג.
מקור אליו ניתן לפנות לשם התחקות אחר תכלית החקיקה הוא "ההיסטוריה החקיקתית... זו המדיניות האופפת אותו. אלה המטרות שהחוק נועד להגשים" (א' ברק
פרשנות החקיקה
355-354 (כרך ב') תשנ"ג). על הרקע ההיסטורי הכללי לחקיקת חוק התיאומים עמדנו מעלה - עליָה כמעט בלתי נשלטת באחוזי האינפלציה, אשר הביאה לשחיקה בהון העצמי של נישומים מסוימים. תקופה זו זכורה למי שחיו אותה כבגירים בישראל כתקופה של חששות, אי יציבות, בוקה ומבולקה ועצבנות כלכלית כללית. חוק התיאומים נועד לצמצם שחיקה זו, אך בד בבד להבטיח גם כי האינפלציה לא תנוצל לרעה באופן הפוגע באוצר המדינה. כפי שיוסבר, סעיף 27(ג) נועד, בין היתר, לסייע בהשגת איזון זה בכך שהעניק לנישומים מסוימים את הבחירה אם להחיל את החוק אם לאו, בכפוף בין השאר לאופי עסקיהם ותנאים נוספים. כלומר, אף שהמשיב מתייחס בשלילה לאופן בו החילה עצמה המערערת את החוק, נראה שקשה לחלוק, כי בעשותה כן פעלה בגדרי החוק ועל-פי מטרותיו ואין בכך ניצול לרעה של "פרצה" בחוק. הדברים גם עולים מהצעת החוק לתיקון 11:

"...
כך שלפי תוצאות אלה
יכול
הנישום לבקש להחיל עליו את הוראות חלק ב' לחוק, למשל אם יש לו הפסד מניירות ערך באותה שנת מס
שאותו יוכל לקזז
כנגד רווחים מניירות ערך בעתיד" (ההדגשה הוספה - א"ר).

ל"ד.
כך למשל, בחר המחוקק שלא לחייב בהחלת החוק נישומים שעיסוקם, מקור הכנסתם, שיעור המס בו התחייבו או מקורות המימון שלהם לא הושפעו משמעותית משינויי האינפלציה. למשל, באין מלאי בעסק אין החשיפה להשפעות האינפלציה משמעותית, ומשכך לא היה הכרח לאלץ נישומים אלה לעבור למשטר דיווח שונה ומורכב (עניין
ערכים
, פסקות 19-18, 22), או לחלופין להעניק הגנה להונם העצמי אף שזו איננה נזקקת. הבחירה שלא להחיל את החוק הותנתה באי תביעתן של הוצאות ריבית בשנת המס; זאת מתוך ניסיון למנוע את שחיקת בסיס המס, שכן אם ייתבעו הוצאות הריבית (ובאין תחולה לסעיף 7(ד) לחוק התיאומים) ייתכן מצב בו יבקש נישום לנכות הוצאות מימון (בעלות רכיב אינפלציוני) ששימשו ברכישת ניירות הערך, אך לא ימוסה בגין עליית ערכם בתקופה שנותרו כנכסים קבועים (ראו עניין
ערכים
, פסקה 9; מ' שקל, א' אלעד "שינויים בהוראות למחזיקים בניירות ערך אשר הוראות פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 חלות בקביעת הכנסתם"
מיסים
ז/1 (1993) עמוד 7
).

ל"ה.
מן האמור אנו למדים שהמחוקק בחר להעניק לנישומים דוגמת המערערת זכות בחירה בנוגע להחלת החוק בעניינם; זאת במועד בו כבר ידועות להן תוצאות המסחר בניירות הערך, ובכפוף לאי שחיקת בסיס המס (ראו א' אלתר, ר' ארצי, נ' הכהן, י' בן ברוך "סוגיות מס בעניין תיקון מס' 11 לחוק התיאומים"
מיסים
יג/1 (1999) 26). מכאן, שבהחילה את החוק לסירוגין פעלה המערערת בגדרי החוק, על-פי תנאיו והוראותיו, ועל כן אין מקום לזקוף זאת לחובתה, ועל ידי כך לשלול "נכס" כלכלי שצברה בדרך זו. יש מקום לציין בהקשר זה, כי למצער בשנת 1999 הוחל החוק על המערערת שלא מבחירתה. הכניסה המחודשת לגדרי החוק (שבפועל איפשרה את פעולת הקיזוז, שכן אז נוצר למערערת רווח ריאלי החייב במס) לא נבעה מ"תחכומה", כלשון המשיב, אלא משינוי הוראות החוק.

הגינות והסתמכות

ל"ו.

סיבה נוספת - הפעם במישור הנקודתי - שבעטיה שונה מצבה של המערערת מזה של יתר הנישומים, שספגו הפסדים מניירות ערך עד ליום 31.12.98 והם מנועים מקיזוזם,
טמונה בהתנהלות המשיב ביחס לדוחותיה לשנים 1998-1995
. כפי שיפורט, סבורני כי
חובת ההגינות
בהקשר של דיני המס מחייבת אותנו לפרש בנסיבות את התנהלות פקיד השומה כפועלת לטובת המערערת, ולמנותה - גם אם לא כשיקול עצמאי מכריע - במסגרת השיקולים המטים את הכף לכיוונה. כזכור, לשיטת המשיב
התעלמותו
מדיווחי המערערת בדבר הפסד בשנים בהן לא הוחל החוק, מהוה ראיה לכך שלא קיבל את נסיונה להעביר את ההפסד לשנים אלה. אין להלום טענה זו. ככל שסבר המשיב, כי פעולת המערערת איננה אפשרית, היה עליו להתריע על כך באופן
אקטיבי
כבר בשנת 1995, עת הגישה המערערת את הדו"ח הראשון בו נכלל ההפסד. יתר על כן, המערערת נהגה כך במשך 3 שנים מבלי שהמשיב הביע התנגדותו. משלא עשה כך סבורני כי יש לפרש את התנהלותו לטובת המערערת, וכפי שנזדמן לי להעיר לאחרונה (שם בדעת מיעוט ביחס לתוצאה):

"כשם שבית משפט זה התייחס להתנהגות פקיד השומה כאינדיקציה לפרשנות הסכם לחובת הנישום (ראו ע"א 376/76
פקיד השומה, ירושלים נ' אריזדה
, פ"ד לא(1) 436, 441), כך - במישור העקרוני - היא עשויה לשמש אינדיקציה פרשנית לטובתו; ההגינות מחייבת כי התמונה תהיה סימטרית (לחובת ההגינות בהקשרים אלה, ראו לאחרונה ע"א 10088/09
דגמין נ' פקיד שומה באר שבע
(לא פורסם) פסקה י"ז-י"ח)" (ע"א 3266/08
סדן נ' פקיד שומה תל-אביב
(לא פורסם) פסקה כ"א - להלן
עניין סדן
).

בהיעדר ציפיה, כי להפסד יהיו השלכות מעשיות בשנים אלה (שכן הותרו לקיזוז רק כנגד רווחים ריאליים מניירות ערך, שבהיעדר תחולה לחוק אינם ממוסים) ובאין הוראה בחוק לגבי העברת הפסד אל מחוץ לתחולת החוק - רשאית היתה המערערת להסיק מהתנהגות המשיב, כי דוחותיה,
על דיווחי ההפסד שבהם
, מקובלים עליו. נוכח האמור, אין להלום טענה לפיה אין לאפשר למערערת לזכות מ"רישומים הנוגדים את החוק" (סעיף 35 לסיכומי המשיב). אם אכן סבר המשיב כי אלה הם פני הדברים, היה עליו להתריע על כך בפני
המערערת, ומשלא עשה כן ראוי שייזקף הדבר לחובתו.

ל"ז.
סבורני במישור העקרוני, כי התנהגות זו של המשיב יכולה להקים טענת הסתמכות - אף שזו לא נטענה בענייננו. בקבלו את דיווחי המערערת בשנים בהן לא הוחל החוק - יצר המשיב מצג באשר ליכולתה לשמר את ההפסד אף ללא החלת החוק. כלומר, משלא הובהר למערערת כבר בשנת 1995 כי נפל פגם בדוחותיה,
יתכן
כי נשללה ממנה האפשרות לבחור בין המשך החלת החוק ושימור ההפסד לבין אי החלתו ואבדן "נכס" ההפסד (לעניין הסתמכות על מצג הרשות ראו בג"ץ 1398/07
גולדשטיין נ' משרד החינוך
(לא פורסם) פסקה 33; ע"א 10078/03
שתיל נ' מדינת ישראל
(לא פורסם) פסקה 43).

סיכומם של דברים

ל"ח.
המערערת מבקשת לקזז הפסד שצברה בשנת 1994 נגד רווחים ריאליים שצברה החל משנת 1999. ניסיון זה נתקל במספר מכשולים שהעיקרי בהם, לטעמי, הוא תיקון 11 לחוק התיאומים, בו נקבע מחיר מקורי חדש לניירות ערך שהוכנסו לגדרי החוק בעקבות התיקון, מבלי שניתן ביטוי להפסדים שנצברו טרם התיקון. עם זאת, סבורני כי
בנסיבות הקונקרטיות והייחודיות
של המערערת שלפנינו, כפי שהובאו מעלה, יש מקום לאפשר למערערת לחלוף על פני מכשול זה, להעביר את ההפסד שצברה בשנת 1994 אל "מעבר" לתיקון 11 ולקזזו נגד רווחים ריאליים, ככל שישנם. כאמור, בעניינה של המערערת מתקיימות מספר נסיבות ייחודיות שמצדיקות תוצאה זו, ובעיקר עצם צבירת ההפסד כדין בשנת 1994 - כאמור, הן בעקבות מימושם בפועל של ניירות ערך והן בעקבות מימושם הרעיוני בעת היציאה מהחוק - והיעדר הסמכה לשללו; והתנהלות המשיב, אשר בנסיבות היותה אינדיקציה לכך שדיווחיה מקובלים עליו. הדברים נותרים במסגרת האיזון שביחסו הכללי של המחוקק לעידן המגה-אינפלציה; קרי, מיסוי רווחים ריאליים תוך צמצום ההשפעה האינפלציונית.

ל"ט.
סוף דבר, אם תישמע דעתי יתקבל הערעור במובן זה שהמשיב יכיר בהפסדה של המערערת ויתיר את קיזוזו,
על-פי המותר בגדרי חוק התיאומים
. פסק הדין קמא ייבטל איפוא. המשיב ישלם למערערת הוצאותיה בערכאה זו ושכר טרחת באי כוחה בסך 20,000 ₪.


ש ו פ ט

השופט ס' ג'ובראן
:


אני מסכים.

ש ו פ ט

השופט ח' מלצר
:


הנני מצטרף לפסק דינו המקיף של חברי, השופט
א' רובינשטיין

.


המערערת אכן ניצלה פה "פירצה" במארג החוקים הרלבנטיים ואף כי התנהלות שכזו איננה באה בגדר "מידת החסידות" – הדבר לא נאסר בשעתו וכאמור גם לא נטען כלפי המערערת על ידי המשיב (ובדין כך) שתכנון המס בו נקטה – לא היה לגיטימי.


עם זאת אין לפרש פסק דיננו זה מעבר לנסיבות המיוחדות של המקרה, המצב הכלכלי ששרר באותה תקופה והוראות הדין הספציפיות שנחקקו אז כדי לטפל בקשיים שנגרמו, בין השאר, בשל פגעי האינפלציה שגאתה באותן שנים (ובוטלו בינתיים).


על רקע המכלול אני מסכים גם להערתו של חברי כי המשיב היה צריך להתריע "בזמן אמת" בפני
המערערת כי לא יאפשר לה ליהנות מרישומים שנוגדים, לתפיסתו, את החוק, דהיינו היה עליו להודיע למערערת שאין הוא מקבל את זכותה לשמר את ההפסד, עליו דיווחה בדו"חות שהגישה. הערה זו של חברי תואמת את גישתי, כפי שבוטאה בפסק דיני ב-ע"א 8958/07
פקיד שומה ת"א יפו 5 נ' שרל שבטון
(טרם פורסם 18.8.11), על פיה יש להחיל על רשויות המס – בפעילותם מול הנישומים – את כללי המשפט החוקתי והמנהלי.

ש ו פ ט


הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין
.

ניתן היום, י"ג באדר התשע"ב (7.3.2012).


ש ו פ ט
ש ו פ ט
ש ו פ ט


_________________________
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.

09088760_t11.doc

רח

מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט,

www.court.gov.il








עא בית המשפט העליון 8876/09 גזית החזקות (מגן מיסודה של גזית אינק) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (פורסם ב-ֽ 07/03/2012)