פסקי דין על עו"ד רונן מטרי | פסקי דין על אליעזר אלקון | פסקי דין על אהוד אלקון (ז"ל) | פסקי דין על הבנק הבינלאומי הראשון לישראל |

7800/10 עא     03/03/2014




עא 7800/10 עו"ד רונן מטרי נ' אליעזר אלקון, אהוד אלקון (ז"ל), הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ




פסק-דין בתיק ע"א 7800/10
st1\:*{behavior:(#ieooui) }





בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים


ע"א 7800/10



לפני:

כבוד הנשיא א' גרוניס


כבוד השופט ח' מלצר


כבוד השופט נ' סולברג


המערער:
עו"ד רונן מטרי



נ


ג


ד



המשיבים:

1. אליעזר אלקון



2. אהוד אלקון (ז"ל)



3. הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ


ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי
בתל-אביב-יפו מיום 9.8.2010 בתיק פר"ק
2390/04 שניתן על ידי כבוד השופטת
ד' קרת-מאיר


תאריך הישיבה:
ח
'

באייר התשע"ב

(30.4.2012)


בשם המערער:
בעצמו; עו"ד יוסי מטרי


בשם המשיבים:
עו"ד הילה וינטרוב
; עו"ד הילה דוארי




פסק-דין

הנשיא א' גרוניס
:

1.
לפנינו ערעור על

פסק דין
(שהוכתר "החלטה") של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 9.8.2010 (פר"ק (ת"א) 13409/06, כבוד השופטת
ד' קרת-מאיר
).

התשתית העובדתית

2.
המשיבים 1 ו-2 (להלן –
המשיבים
) הם בעלי מניותיה של חברת "אלמרט שיווק בינלאומי בע"מ" (להלן –
החברה
). הם משכנו נכס מקרקעין שהיה בבעלותם לטובת המשיב 3 (להלן –
הבנק
), כערובה לתשלום חובותיה של החברה לבנק. לצד זאת, חתמו המשיבים על כתב ערבות לחובות החברה כלפי הבנק, שכותרתו "ערבות מתחדשת ללא הגבלה בסכום". לכתב הערבות נוסף סעיף בכתב יד (להלן –
סעיף 33
), הקובע כך:

"על אף כל הוראה נוגדת בכתב ערבות זה, לא ידרוש הבנק ולא יתבע מאת הח"מ, ולא יפעל על-פי הערבות למימושה, אלא בדרך של מימוש זכויות הבנק כלפי הח"מ עפ"י שטר משכנתא על הנכס הידוע כגוש 6592 חלקה 91 (להלן: "הנכס") באופן שפרט למישכון הנכס ומימוש ע"י הבנק לא תחול על הח"מ כל אחריות או ערבות נוספת לחובות והתחייבויות החייבים, ולא ידרש לפרעון סכום כלשהו מתוך נכסים אחרים של הח"מ."


3.
החברה לא עמדה בתשלום חובה לבנק. לאחר דרישת הבנק, קבע בשנת 2006 בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופטת
ד' קרת-מאיר
) כי לבנק קמה עילה לאכיפת המשכנתה בגין חוב של החברה שלא נפרע על-ידי המשיבים. גובה החוב שנוי היה במחלוקת. בית המשפט מינה את המערער ככונס נכסים על זכויות המשיבים במקרקעין (להלן –
הכונס
) ובהמשך, נמכרו המקרקעין על-ידו. לאחר השלמת הליכי מכר המקרקעין ומשנקבעה שומת מס השבח בגין המכירה, התברר כי אין בקופת הכינוס די כספים כדי לפרוע את חובה של החברה לבנק. על רקע זה, הגיש הכונס לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בקשה לחידוש ההליכים. בבקשה טען כי כתוצאה ממימוש המקרקעין, נוצר למשיבים הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד השבח מהמכירה (להלן –
ההפסד
). זאת, לפי סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן –
הפקודה
) ובהתאם לפסיקה בע"א 14/85
פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין
, פ"ד מא(1) 835, 840-838 (1987) (להלן –
הלכת זיסו גולדשטיין
). הכונס חפץ לקזז הפסד זה כנגד השבח ממכירת המקרקעין וביקש כי בית המשפט יורה למשיבים לחתום על המסמכים הדרושים לשם כך. ב

פסק דין
מיום 9.8.2010 קבע בית המשפט (כבוד השופטת
ד' קרת-מאיר
)

כי הזכות לעשות שימוש בהפסד האמור היא נכס נפרד השייך למשיבים, שלא נכלל בנכסים ששועבדו לטובת הבנק, וכי המשיבים לא התחייבו להעמידו לרשות הבנק. על

פסק דין
זה הוגש הערעור שלפנינו. יוער, כי המשיבים ביקשו למחוק את הערעור מן הטעם שלא קמה למערער זכות ערעור, שכן מדובר בהחלטה אחרת ולא ב

פסק דין
. הטענה נדחתה (על ידי כבוד הרשמת
ד' כהן-לקח
) ביום 4.1.2011.




המסגרת החוקית

4.
הסוגיה של קיזוז הפסדים לפי הפקודה מוסדרת בשני סעיפים בה – סעיף 28, העוסק בקיזוז הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד, ואשר אינו רלוונטי לענייננו, וסעיף 92, העוסק בקיזוז הפסדי הון (להרחבה ראו, אהרן נמדר
מס הכנסה
673-651 (2010) (להלן –
נמדר
)). בסעיף 92(א)(1) לפקודה, שהוא הסעיף הנוגע לענייננו, נקבע כי הפסד הון העומד בתנאים שנקבעו בסעיף, יוּתר בקיזוז כנגד ריווח הון או כנגד שבח מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – חוק מס שבח). סעיף 92(א)(1) האמור קובע כך:

"סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;"


5.
השאלה האם ניתן לראות בסכום ששילם אדם שערב באופן אישי לחובותיה של חברה, עקב מימוש הערבות, כהפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א) לפקודה, הוכרעה על-ידי בית משפט זה בהלכת
זיסו גולדשטיין
. בפסק הדין, השיב בית המשפט על שאלה זו בחיוב וקבע כי יש לאפשר לערב לקזז את ההפסד שנגרם לו כתוצאה ממימוש ערבותו כנגד שבח מקרקעין. בית המשפט הסביר כי הערב זכאי, לפי סעיף 9 לחוק הערבות, התשכ"ז-1967 (להלן –
חוק הערבות
), לחזור ולתבוע מהחייב את מה שנתן למילוי הערבות, וקבע כי זכות זו היא זכותו של הנושה שהומחתה אל הערב מכוח הדין. בהתייחס לשאלה האם זכות זו עשויה להצמיח רווח הון, כנדרש בסעיף 92(א)(1) לפקודה, קבע בית המשפט כי עניין זה צריך להיבחן דרך משקפיו של הנושה ולא דרך משקפיו של הערב. לפיכך, אם זכותו של הנושה עשויה להצמיח רווח הון, כך גם זכותו של הערב (לדיון בהלכת
זיסו גולדשטיין
ראו,
נמדר
, עמ' 661-660; אמנון רפאל
מס הכנסה
כרך א' 631 (2010); דב נייגר "הלכת זיסו גולדשטיין והפסדי הון"
מיסים

ג/6 א-10 (1989); אהוד ברזלי ויעל קאטץ "הוצאות בגין מימוש ערבות לחברה בשליטה"
מיסים
ח/2 א-1 (1994); גדעון קריב "הלכת ארנולד נגד פקיד שומה חיפה – פנים שלא כהלכה"
מיסים
טו/3 א-8 (2001)).




במקרה שלפנינו, לא היתה מחלוקת שהמשיבים שימשו כערבים לחובה של החברה לבנק וערבותם מומשה. כפועל יוצא מכך, נוצר למשיבים הפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א)(1) ובהתאם להלכת
זיסו גולדשטיין
. השאלה הדורשת הכרעה בענייננו, היא למי עומדת הזכות לעשות שימוש בהפסד זה – למשיבים או לבנק.

ההליך בבית המשפט המחוזי

6.
ביום 9.8.2010 דחה בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו את בקשת הכונס להורות למשיבים לחתום על המסמכים הדרושים לשם קיזוז ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין. בית המשפט פסק, כאמור, כי ההפסד הינו נכס נפרד מהמקרקעין המשועבדים, אשר לא נכלל בנכסים ששועבדו לטובת הבנק, לפי נוסח שטר המשכנתה. עוד נקבע, בין היתר, כי נדרשת הסכמת המשיבים לעשיית שימוש בהפסד, וכי משטר המשכנתה לא עולה כי הם התחייבו להעמיד את ההפסד לרשות הבנק. לדעת בית המשפט, הוראת סעיף 33 לכתב הערבות (שצוטטה בפיסקה 2 לעיל) מלמדת כי כוונת הצדדים היתה ליצור ערבות מוגבלת, במובן זה שהאחריות לתשלום מוגבלת לסכום שהגיע לידי הנושה עם מימושם של המקרקעין. במילים אחרות, לא ניתן לדרוש מן המשעבד-הערב סכום כלשהו מעבר לסכום שנתקבל בעקבות מימושו של הנכס המשועבד (הצדדים התייחסו לכך כאל סיטואציה הידועה כ-
non recourse
). לפיכך, סבר בית המשפט כי אין להרחיב את תחולת המשכנתה על דרך של פרשנות ולכלול בשעבוד נכסים שלא שועבדו לבנק על-פי השטר וכתב הערבות. לאור האמור, נדחתה גם טענת הכונס כי השימוש בהפסד יהווה התעשרות שלא כדין על ידי המשיבים. נעיר במאמר מוסגר, כי ההוראה בסעיף 33 לכתב הערבות, הפכה למעשה את הערבות לחסרת נפקות. מאחר שהבנק זכאי היה לממש את הנכס המשועבד לשם פירעון החוב, הא ותו לא, ברור שאין כל משמעות לערבות של המשיבים. הערבות לא הוסיפה חיוב כלשהו מצידם מעבר לערכו של הנכס המשועבד.


יצוין, כי בקשה לעיכוב ביצוע ההחלטה שהגיש הכונס לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו נדחתה ביום 4.10.2010 (על ידי כבוד השופטת

קרת-מאיר
)
. לאחר מכן, עשו המשיבים שימוש בהפסד לקיזוז כנגד רווחים שצמחו להם.




הטענות בערעור

7.
המערער מבקש כי תבוטל החלטת בית משפט קמא וכי נורה כי ההפסד שנוצר למשיבים בעקבות מימוש המקרקעין הוא חלק מהנכסים המשועבדים לבנק ועל כן, הכונס זכאי להשתמש בו על דרך קיזוז מן השבח. בנוסף, הוא מבקש כי נורה למשיבים להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד בו עשו שימוש. לטענת הכונס, ההפסד אינו מהווה נכס נפרד מהזכויות במקרקעין ששועבדו לבנק, וכלל לא ברור האם ההפסד הינו בגדר "נכס" של המשיבים. טענתו העיקרית של הכונס היא, כי אף אם ההפסד הוא נכס נפרד מהמקרקעין וגם אם מדובר בזכות אישית של המשיבים, כפי שנטען, הרי שההפסד נכלל בנכסים ששועבדו לבנק במסגרת שטר המשכנתה, על-פי לשונו וכוונת הצדדים. הכונס מפנה, בין היתר, לסעיף 5(ב) לשטר המשכנתה, שעניינו הנכסים הממושכנים (להלן –
סעיף 5(ב)
), הקובע כך:

"הנכסים הממושכנים כוללים את הקרקע, את כל הבניינים הקיימים כעת או שיוקמו בעתיד על הקרקע, את כל הנטיעות הנטועות כעת או שינטעו בעתיד, את כל המחובר כעת או שיחובר בעתיד אל הקרקע ואל הבניינים, את כל הפירות, ההכנסות, לרבות דמי השכירות ודמי החכירה, ואת כל יתר הזכויות, טובות ההנאה והזכיונות הנובעים מן הנכסים הממושכנים או הקשורים אליהם במשך כל זמן קיום משכנתא זאת."


לטענת הכונס, ההפסד הוא בגדר "זכויות, טובות הנאה והזכיונות הנובעים מהנכסים הממושכנים או הקשורים אליהם במשך כל זמן קיום משכנתא זאת", כאמור בסעיף 5(ב). לשיטתו, ההפסד נוצר ממכירת המקרקעין ולא היה בא לעולם אלמלא מומשה הערבות. בנוסף, טוען הכונס כי אין הבדל בין ההפסד לבין דמי השכירות המתקבלים מהמקרקעין. כמו כן, נטען כי החובה לאפשר לבנק לעשות שימוש בהפסד נלמדת מהתחייבות המשיבים לפי סעיף 19 לשטר המשכנתה, בו הם התחייבו לחתום וייפו את כוחו של הבנק לחתום בשמם על כל מסמך שיידרש על מנת שמכירת הנכסים הממושכנים תהא פטורה ממס (להלן –
סעיף 19
). עוד טוען הכונס כי יש לפרש בהרחבה את הזכויות הנכללות בנכסים המשועבדים נוכח הוראת סעיף 33 לכתב הערבות, הקובעת כי לבנק אין מקורות אחרים לפרעון החוב, מלבד המשכנתה. לשיטתו, מסקנה זו נלמדת מסעיפים נוספים בשטר המשכנתה, דוגמת סעיף 28 לשטר, בו התחייבו המשיבים לחתום על כל מסמך שיידרש כדי לתת או להשאיר תוקף מלא לשטר המשכנתה. לבסוף, טוען הכונס כי החלטת בית משפט קמא מובילה לתוצאה בעייתית, לפיה המשיבים נהנים מהטבה בשווי מיליוני שקלים שנבעה אך ורק ממימוש המשכנתה, בעוד שהבנק, שהמשכנתה נועדה להבטיח את חובו, נותר עם חוב שלא נפרע. לדעת הכונס, תוצאה זו מנוגדת ללשונו ולתכליתו של שטר המשכנתה והיא מהווה התעשרות שלא כדין של המשיבים על חשבון הבנק.

8.
המשיבים, מצידם, טוענים כי יש לדחות את הערעור. טענתם העיקרית היא כי ההפסד הינו נכס וזכות אישיים שלהם, שלא שועבדו לטובת הבנק. הם טוענים כי הבנק מבקש לרכוש בעלות בקניינם מבלי שהסכימו לכך, ובלא בסיס חוקי לכך. לדעת המשיבים, ההפסד הוא נכס נפרד מהמקרקעין, אשר אינו כלול בנכסים הממושכנים על-פי שטר המשכנתה, לפי לשונו וכוונת הצדדים. הם מדגישים כי לא ניתן לראות בהפסד "זכות" או "טובת הנאה" הנובעות מהנכס הממושכן או הקשורות אליו "במשך כל זמן קיום משכנתא זאת", כאמור בסעיף 5(ב) לשטר. זאת, הואיל וההפסד לא היה קיים בזמן קיום המשכנתה, אלא נולד לאחר מימושה ולא נבע ולא היה קשור לנכס הממושכן כי אם נוצר כתוצאה ממכירתו. בנוסף, הם טוענים כי אין ללמוד מהתחייבויותיהם לגבי דמי השכירות, לגבי הפטור ממס (סעיף 19 לשטר המשכנתה) ולגבי החתימה על מסמכים (סעיף 28 לשטר) כי חלה עליהם חובה כלשהי בעניין השימוש בהפסד. עוד טוענים המשיבים כי דווקא משום שמדובר בבטוחה מוגבלת בהיקפה ונוכח הסייג המפורש בסעיף 33 לכתב הערבות (הדומה כאמור, למצב המכונה
non recourse
), אין להרחיב את תחולת המשכנתה בדרך של פרשנות. הם גורסים כי יש לפרש את שטר המשכנתה לרעת המנסח, הוא הבנק, ולפרש בצמצום כל פגיעה אפשרית בזכות הקניין שלהם. בהקשר זה טוענים המשיבים, כי כאשר הבנק מעריך שווי נכס לצורך קביעת משכנתה, הוא מפחית את סכום המס המשוער שיחול וחזקה עליו כי כך נעשה אף כאן.


עוד טוענים המשיבים כי הלכת

זיסו גולדשטיין
נועדה להגן על ערֵבים מסוגם של המשיבים, ולאפשר להם לעשות שימוש בהפסד כדי להקטין את הנזק שנגרם להם עקב ערבותם. לדידם, הלכה זו נועדה למנוע מצב שבו הם יפסידו נכס שמומש וגם ייאלצו לשלם מס בעקבות זאת. המשיבים דוחים את טענות הכונס לגבי ה"אבסורד" שייווצר אם יוכרע לטובתם. הם מבהירים כי בשל ערבותם, הם הפסידו את נכס המקרקעין, וטוענים כי הותרת הזכות להשתמש בהפסד בידיהם תביא אותם למצב שסוכם בין הצדדים, כשנזקם היחיד יהא מימוש הנכס ולא ייגרמו להם הפסדים כספיים נוספים. זאת, לגישתם, באופן התואם לרציונל של הלכת

זיסו גולדשטיין
.




9.
יוער, כי בהודעת המשיבים מיום 30.5.2012, שהוגשה לאחר הדיון בערעור, נטען כי לא נגרם למשיבים הפסד ולא נוצר להם רווח כתוצאה ממימוש המשכנתה. המשיבים טענו כי ההפסד נגרם להם מפעולה אחרת, נפרדת ומאוחרת למכירת הנכס – בשל מחילתם על חובה של החברה כלפיהם בגין מימוש המשכנתה. לטענתם, בעקבות מחילת החוב על-ידם, נוצרה לחברה הכנסה אשר יוחסה, בסופו של דבר, למשיבים, דרך חברה אחרת בקבוצת החברות שבבעלותם והכנסה זו התקזזה כנגד ההפסד שנגרם להם. לדידם, אלמלא מחלו על החוב לחברה לא היה נוצר להם הפסד כלל. המשיבים טוענים כי במצב זה לא צמחה להם כל תועלת כתוצאה ממימוש הנכס. אולם, לדבריהם, נטילת ההפסד שנוצר בשל מחילת חובה של החברה כלפיהם, תסב להם נזק רב שכן, אז תיווצר להם הכנסה חייבת בגובה ההפסד, בגינה יהא עליהם לשלם מס.


בתגובה, טען המערער כי הודעת המשיבים הנ"ל היא בגדר השלמת טיעון נוספת בלא שהתקבלה רשות לכך מבית המשפט, וכי טענותיהם בהודעה סותרות את טענותיהם עד אותה עת ומהוות הרחבת חזית אסורה. לטענת המערער, המשיבים מנסים ליצור פיקציה חדשה לפיה אין להם הפסד ממימוש הנכס לפי הלכת
זיסו גולדשטיין
, בנימוק שלכאורה נוצרה להם זכות כלפי החברה נוכח הפרעון החלקי של החוב לבנק. אולם, טענה זו לא נדונה על-ידי בית משפט קמא ולגישתו של המערער, היא אינה חלק מהעובדות נשוא הערעור. בנוסף, לדעת המערער, בהינתן שמדובר בחברה חדלת פרעון שלא עלה בידיה לפרוע את החוב לבנק, הרי שהניסיון לראות בזכות שכביכול נוצרה כלפיה, כנכס שנמחל על-ידי המשיבים היא פיקציה שאינה משנה את מהות העניין מבחינה כלכלית.


טענתם האמורה של המשיבים סוטה באופן מהותי ממה שטענו עד כה, לרבות בבית המשפט המחוזי. לפיכך, אין מקום להידרש לה.

10.
מעבר לכך, טוענים המשיבים כי יש לסלק על הסף את בקשת המערער לסעד של השבת סכום ההפסד לקופת הכינוס. זאת, מן הטעם שמדובר בסעד שלא נתבקש בבית משפט קמא. ייאמר כבר עתה, כי דינה של טענה זו להידחות. כאמור, המשיבים עשו שימוש בהפסד לאחר שניתן פסק דינו של בית משפט קמא ולפיכך, הצורך בסעד זה התעורר רק לאחר סיום ההליכים בפני
הערכאה דלמטה.




דיון והכרעה

11.
במקרה שלפנינו, מומשה ערבותם של המשיבים לחובות החברה ונכס המקרקעין שהם משכנו כבטוחה לטובת הבנק מומש על-ידי הכונס שמונה לבקשתו. כפועל יוצא מכך, כאמור, נוצר למשיבים הפסד הון הניתן לקיזוז, בהתאם להלכת
זיסו גולדשטיין
. בהקשר זה, יוער, כי אין מחלוקת כי יש לראות במשיבים ערבים לפי חוק הערבות. זאת, הן נוכח כתב הערבות עליו חתמו והן לאור הוראת סעיף 12 לחוק המשכון, התשכ"ז-1967, המחילה את הוראות חוק הערבות על מי שמִשכן נכס להבטחת חיובו של אחר, תוך שהיא מגבילה את "ערבותו" של הראשון לערך הנכס הממושכן (ראו, ע"א 5525/10
גני הררי בע"מ נ' יוסף מערבי
, פיסקאות 28-25 (25.4.2013); וכן רוי בר-קהן
ערבות
פרק 14 (2006)). מכל מקום, ברי כי על המשיבים חלה, בין היתר, הוראת סעיף 9 לחוק הערבות, שעמדה ביסוד הלכת
זיסו גולדשטיין
. דברים אלה מצוינים למעלה מן הצורך, שכן, דבר קיומו של ההפסד למשיבים לא היה שנוי במחלוקת בין הצדדים. השאלה המצריכה הכרעה בענייננו היא לרשות מי עומד ההפסד – לרשות הכונס, המבקש לקזזו כנגד השבח ממכירת המקרקעין ששועבדו לבנק, או למשיבים, שביקשו לקזז, ובהמשך קיזזו, את ההפסד כנגד רווח הון. לבחינת שאלה זו נפנה עתה.

12.
סעיף 92(א)(1) לפקודה, שהוזכר לעיל (בפיסקה 4), ואשר עוסק בקיזוז הפסדי הון, מתייחס ל"סכום הפסד הון שהיה
לאדם
בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון
היה מתחייב עליו
במס..." [ההדגשות הוספו – א' ג']. כלומר, הסעיף מתייחס להפסד שנצמח לנישום עצמו. במאמר מוסגר, יוער, כי גם סעיף 28 לפקודה, העוסק בקיזוז הפסדים הנובעים מהוצאה שבפירות עושה שימוש במינוח "הפסד שהיה
לאדם
...". סעיף 92(א)(1) מאפשר קיזוז הפסד שנוצר לנישום גם מול שבח מקרקעין לפי חוק מס שבח (להרחבה לגבי היחס בין מס שבח ומס הכנסה, ראו, רע"א 3989/03
בן עטיה נ' ברזילי
, פ"ד נח(3) 534, 540-538 (2004); יוסף מ' אדרעי
אירועי מס – עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל
82-81 (2007) (להלן:
אדרעי
); מגן אלטוביה "הערות לסעיפים 48א ו-48ב לחוק מס שבח מקרקעין"
מיסים
ג/6 א-32 (1989)). ההסדר בעניין קיזוז ההפסד מול השבח מצוי בסעיף 48ב(א)(1) לחוק מס שבח, שכותרתו "השבח – חלק מההכנסה החייבת", הקובע כך:










"לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו-(ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, ובלבד ששיעור המס על השבח הריאלי לא יעלה על 25% לענין חבר-בני-אדם, ולא יעלה על השיעור האמור בסעיף 48א(ב)(1) או (1א), לפי העניין – לענין יחיד, ויראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת; על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי הענין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם –
(1)
המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה,
זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים
, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה;"
[ההדגשות הוספו – א' ג']


רואים אנו, אם כן, כי סעיף 48ב(א)(1) לחוק מס שבח מותיר בידי
הנישום
את האפשרות לבחור האם לקזז הפסדים מסכום השבח שנקבע לו, אם לאו. בהתאם, על נישום החפץ בקיזוז לבקש מפקיד השומה לקזז את הפסדיו מהשבח, ואם לא ביקש לעשות כן ולא המציא אישור מפקיד השומה לעניין זה, ההפסד לא יילקח בחשבון לעניין חישוב המס.


בהתאם, בהוראות הביצוע של מס הכנסה (חוזר מס הכנסה 39/92 "קיזוז רווח הון מהפסד הון שנבע ממימוש ערבות"
מיסים
ו/6 ג-11 (11.11.1992)), נקבע כך:

"ההפסד הינו נכס השייך לנישום, דהיינו לערב לעניננו. הנישום הוא היחיד הרשאי לבקש קיזוז הפסדים. לפיכך, אין להעתר לבקשה לקיזוז הפסדים המוגשת על ידי אדם אחר שאינו בא בנעלי הנישום, לרבות כונס נכסים וכדומה."


מכאן נובע כי הזכות לקזז הפסד לפי סעיף 92(א)(1) לפקודה ניתנה באופן
אישי
לנישום אשר לו נצמח ההפסד. בהתאם, השימוש בהפסד לצורך קיזוז נעשה רק לפי בקשתו של הנישום, או לפי בקשתו של מי שהוא ייפה את כוחו.





ההיבט האישי של זכות הקיזוז מוצא ביטוי גם בכך שהנישום זכאי לקזז את ההפסד לאו דווקא מן השבח שנוצר בעסקה המסוימת. ייתכן שלנישום צמח רווח הון בעסקה אחרת כלשהי. עצם העובדה שייתכן והקיזוז לא ייעשה מהשבח בעסקה המסוימת, וכך אכן אירע במקרה הנוכחי, מלמדת על אופייה האישי של הזכות.


13.
מסקנה זו, בדבר ההיבט האישי של זכות הקיזוז, עולה בקנה אחד עם ההלכה החלה לגבי מסחר בהפסדים. בדונו בשאלה זו, הבהיר בית המשפט כי הזכות לקזז הפסדים היא של אותו נישום, לרבות בין עסקיו השונים, וכי הכלל הבסיסי בקיזוז הפסדים על-פי סעיפים 28 ו-92 לפקודה, הוא כי אין לקזז הפסדיו של נישום אחד מרווחיו של נישום אחר (ע"א 3415/97
פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ
, פ"ד נז(5) 915, 921, 927-926 (2003)). בהתאם, קבע בית המשפט כי עסקה הנעדרת טעם מסחרי (זולת הטעם להימנע ממס) ושהמטרה הדומיננטית מאחוריה היא רכישת הפסדיו של נישום אחר על מנת לקזזם כנגד הכנסות הרוכש ולהפחית את חבותו במס, היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה, אשר ניתן להתעלם ממנה. בית המשפט סבר כי יש לראות בעסקאות אלה כתכנון מס בלתי לגיטימי, היוצר יתרון מס לא נאות והבהיר כי אין הצדקה לאפשר עסקה שכל תכליתה קיזוז הפסדים, כך שמי ש"ייהנה" בסופו של דבר מהקיזוז לא יהיה אותו נישום שספג את ההפסדים. בית המשפט הסביר כי "התרת קיזוז הפסד כאמור, עלולה לפגוע קשות באינטרס הציבורי בגביית מס ולהפחית בצורה ניכרת את גביית המס ללא הצדקה משכנעת ותוך פגיעה במערכת מס צודקת ושוויונית, משום שבעלות רווח המס שהפיקו המתכננים נושאים יתר הנישומים" (
שם
, עמ' 928; ראו גם, ע"א 7387/06
בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה 1 ירושלים,
פיסקאות 14-5 (29.5.2008) (להלן –
עניין בן ארי
); ע"א 8285/10
ג'ולקס שוקי הון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים
, פיסקאות 9-8 (27.11.2013)).

בעניין
בן ארי
, עמד בית המשפט על שני עקרונות עיקריים החלים בסוגיה זו. העיקרון הראשון הוא כי אין להתיר רכישת הפסדים שספגו נישומים אחרים, כאשר אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת מס; והעיקרון השני – כי יש לשמור על זכותו של בעל המניות "'ליהנות' מהפסדיו הכלכליים האמיתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות ולא בדרך של מכירתם לגורם אחר" (
שם
, פיסקה 7). לפיכך, קבע בית המשפט בעניין
בן ארי,
כי יש לתחם את קיזוז ההפסדים כך שיחול אך ורק לגבי החלק מההפסד שיש לייחס לרוכש השליטה בחברה נשוא הדיון בשל היותו בעל מניות מיעוט בעת שההפסדים התהוו, לפני שרכש שליטה בחברה, ולא התיר לו לקזז את מלוא ההפסדים. זאת, בנימוק שהדבר עומד בסתירה ל"עקרון האוסר סחירות בהפסדים" ומאפשר לבעל השליטה החדש ליהנות מהפסדים שספג בעל השליטה הקודם (
שם
, פיסקה 12). בדומה, במקרה אחר נקבע כי לא ניתן לייחס ל"חברה משפחתית" הפסדי עבר שנוצרו בטרם הוכרה כ"חברה משפחתית" וכי הפסדים אלה נותרים הפסדי החברה כאישיות משפטית נפרדת. גם זאת, בהתאם לכלל הבסיסי לפיו אין לקזז הפסדיו של נישום אחד מרווחיו של נישום אחר (ע"א 3319/04
שקלרש נ' פקיד שומה רמלה,
פיסקאות 8-7 (2.7.2006)).

יש להבהיר כי ההלכות הנ"ל נקבעו בהתייחס למקרים שבהם המטרה הדומיננטית לעסקה שבמחלוקת היתה הפחתת מס בדרך של קיזוז הפסדים, ואף בנסיבות אלה צוין כי ייתכנו מקרים שבהם יותר קיזוז הפסדים, ולו חלקי (ראו עניין
בן ארי
, פיסקה 17). בנוסף, יצוין, כי בספרות הובעו גם דעות אחרות בשאלה האם ראוי להגביל את המסחר בהפסדים והאם יש לראות בעסקאות שתכליתן העיקרית רכישת הפסדים לשם קיזוזם, כעסקאות מלאכותיות (ראו, למשל,
אדרעי
, בעמ' 204; משה אהרוני ואיתן שוומנטל "

פסק דין
יואב רובינשטיין – האם אכן המערכה האחרונה בתיאטרון האבסורד?"
מיסים
יח/3 א-98 (2004); אבי נוב "מורה נבוכים לקיזוז הפסדים מישראל ומחו"ל"
מיסים
כב/6 א-12 (2008)). כמו כן, לשיקולים השונים בבחינת השאלה עד כמה יש להרחיב את הזכות לקיזוז הפסדים, שנדונה בהקשר אחר, ראו, ע"א 2895/08
פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ
, פיסקאות 16-15 (21.2.2010). בנושא זה קיים שיח נרחב, אך אין זה המקום לדון בכך.

14.
לכאורה, עשויה להתעורר השאלה האם הקביעה שהזכות לקיזוז הפסדים שמורה באופן אישי לנישום משמעותה כי עבירותה של הזכות היא מוגבלת. שאלה זו טרם הוכרעה במפורש על-ידי בית משפט זה. נושא זה נדון בערכאות נמוכות יותר (ראו, למשל, פש"ר (ת"א) 1730/00
ברג יעקב ובניו (רהיטים) בע"מ (בפירוק) נ' בנק לאומי לישראל בע"מ
(2.10.2002). על פסק הדין האמור הוגש ערעור, שהתקבל, אך סוגיית טיבה של הזכות לקיזוז הפסדים לא נדונה לגופה על-ידי ערכאת הערעור (ע"א 10568/02
בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד שחר הררי, מפרק החברה ברג יעקב ובניו (רהיטים) בע"מ (בפירוק)
, פ"ד נח(5) 673, 680-677 (2004) (להלן –
הערעור בעניין ברג
). בנוסף, ראו, פש"ר (ת"א) 2427/04
עו"ד שחר הררי בתפקידו כמפרק זמני של חברת יקי רחמני חברה לביצוע עבודות חשמל ומיזוג אוויר בע"מ נ' בנק לאומי לישראל בע"מ
(1.2.2006); פש"ר (ת"א) 1674/05
וייס נ' כונס הנכסים הרשמי – מחוז ת"א
(26.8.2012). יוער כי על פסק הדין הנ"ל הוגש ערעור לבית משפט זה, והוא תלוי ועומד (ע"א 9060/11
בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד אייל ארנברג הנאמן על נכסי החייב אברהם וייס
)). מכל מקום, בנסיבות העניין, אינני רואה צורך להביע עמדה לגבי הקביעות בפסקי הדין האמורים.

15.
השאלה המורכבת הנוגעת לטיבה ומהותה של הזכות לעשות שימוש בהפסדים, לרבות שאלת עבירותה, לא חודדה על-ידי בעלי הדין והיא אינה מצריכה הכרעה במקרה שלפנינו. ברי, כי לנישום ישנה זכות לקיזוז הפסדיו, בהתמלא התנאים שבסעיף 92(א)(1) לפקודה. בהתאם, אינני רואה מניעה עקרונית לכך שהנישום יתחייב כלפי אחר לעשות שימוש מסוים בהפסדיו, אם יצמחו לו הפסדים, לרבות לטובת אחר, ואף אין קושי כי הוא יוותר על זכותו זו לטובת אחר. כך, למשל, בענייננו, המשיבים היו רשאים להתחייב כלפי הבנק, כי אם יממש את נכס המקרקעין שלהם ששועבד לטובתו, אזי הם יעשו שימוש בהפסד שייגרם להם עקב כך ויקזזו אותו כנגד השבח ממכירת אותם מקרקעין. כמו כן, היה באפשרותם של המשיבים לייפות את כוחו של הבנק לעשות שימוש בשמם בהפסדים, אם יצמח להם הפסד.



יש להדגיש, כי עסקינן בהתחייבות של הנישום לפיה הוא עצמו, או מי שהוא הסמיך לכך, יעשה שימוש בזכות שהוקנתה
לו
. זאת, בשונה מהתחייבות להעביר את
הזכות
עצמה לאחר, שאלה אשר במקרה זה אין צורך להכריע בדבר היתכנותה. להבחנה זו משמעות רבה. בין היתר, נובע מכך שהזכות לעשות שימוש בהפסד נותרת בידי הנישום וקיזוז ההפסד ייעשה תוך התחשבות בנסיבותיו ובמאפייניו הוא. בנוסף, הקיזוז ייעשה בהתחשב בתנאים החלים על הנישום, אף אם הוא יסמיך אחר לפעול בשמו לשם קיזוז ההפסד. קביעה זו עולה בקנה אחד עם ההלכה החלה בהקשר של מסחר בהפסדים, אשר ביסודה, כאמור, ניצב העיקרון לפיו נדרשת זהות בין הגורם שנהנה מקיזוז ההפסדים לבין הגורם שספג את ההפסדים.

16.
בית משפט זה הכיר למעשה בזכותו של הנישום לעשות שימוש בהפסדים הצבורים לטובת אחר. ב
ערעור בעניין ברג
נבחנה השאלה האם ניתן היה להשתמש בהפסדיה הצבורים של חברה ולקזזם כנגד השבח על מקרקעין שמומשו לטובת נושה מובטח שלה. באותו עניין, קיזוז ההפסדים נעשה בהסכמת בעלי השליטה בחברה, אשר ערבו אישית כלפי הנושה לפרעון ההלוואה שהעניק לחברה, מה שגרר טענות מצדו של המפרק שמונה לחברה בהמשך. כך, נטען כי שטר המשכנתה לא הקנה לנושה כל זכות בהפסדים הצבורים של החברה. בפסק הדין, לא הכריע בית המשפט אומנם בשאלת טיבה של הזכות לעשות שימוש בהפסדים, אך הכיר בזכותם של בעלי המניות לאשר שימוש בהפסדיה הצבורים של החברה לטובת הנושה. זאת, תוך שצוין כי "בהיות החברה שייכת לבעלי מניותיה, הרי שככלל הם רשאים לעשות ברכושה כרצונם" (
הערעור בעניין ברג
, בעמ' 678). בנוסף, קבע בית המשפט (
שם
, עמ' 677) כדלקמן:

"ברי כי קיזוז הפסדיה הצבורים של החברה כנגד השבח שנוצר במסגרת מימוש המשכנתה על המקרקעין לא נעשה על-ידי הבנק על דעת עצמו בלבד. הקיזוז בוצע בהסכמת כל בעלי מניותיה של החברה. זאת ועוד, מנכ"ל החברה אף חתם לצורך כך בשמה של החברה על טופס קיזוז הפסדים. השימוש בהפסדים הצבורים באופן הנזכר איפשר להגדיל
את תמורת המכירה שהתקבלה כתוצאה ממכירת המקרקעין, ועל-ידי כך נפרע מלוא חובה של החברה לבנק. מוכנים אנו להניח, בלי להכריע בדבר, כי יש לראות בהפסדים הצבורים משום נכס נפרד אשר שייך לחברה. ככזה, אין הוא כלול במסגרת המשכנתה שהוענקה לבנק. מתן האפשרות לעשות שימוש בהפסדים הצבורים הוא אפוא פירעון חובה של החברה לבנק על דרך הענקה של נכס אשר שייך לחברה. ניתן לטעון, על-פי אותו היגיון, כי למעשה שקולה פעולה זו להעברת סכום כסף שבבעלות החברה לידיו של הבנק לשם פירעון החוב שנוצר עקב ההלוואה שנטלה. אין חולק כי במצב העניינים הרגיל לא רק שאין כל פסול בנקיטת פעולה מעין זו, אלא שהחברה
אף מחויבת לפעול לשם פירעון החובות לנושיה."


בשולי הדברים, יוער, כי העובדה שבאותה פרשה עמד לטובתו של הבנק, בצד המשכנתה על המקרקעין, גם שעבוד צף על כלל נכסי החברה, הוזכרה על-ידי בית המשפט כנתון נוסף שיש בו כדי ללמד כי זכותו של הבנק ראויה במקרה זה לקבל עדיפות. בהקשר זה, ציין בית המשפט כי מאחר שהוא הניח כי ההפסדים של החברה היוו נכס, כגישתו של בית משפט קמא, הרי יש לראותם אף כנכס שחל עליו השעבוד הצף. נסיבות אלה שונות מהנסיבות במקרה דנא, בו הצדדים חלוקים בשאלה האם המשיבים, שלהם נצמח ההפסד, הסכימו כי הבנק יעשה בו שימוש. בנוסף, כאמור, במקרה שלפנינו, לא עמדו לטובת הבנק כל בטוחות נוספות מעבר לנכסים הממושכנים לפי שטר המשכנתה, וזאת, בהתאם להוראת סעיף 33 לכתב הערבות.

17.
לפיכך, משנקבע כי למשיבים היתה זכות להתחייב כלפי הבנק כי אם יצמחו להם הפסדים, הם יעשו בהם שימוש לטובתו או ייפו את כוחו להשתמש בהם, נותר לבחון האם אכן ניתנה התחייבות כאמור לבנק. על טיבה של ההתחייבות הנדרשת בהקשר זה, ניתן ללמוד, בהיקש, מהדין החל בעניין שימוש בפטור ממס שבח. אומנם, מדובר בזכויות שונות ובעלות מאפיינים נבדלים, אך ניתן יהיה להסתייע בהשוואה לנושא זה בענייננו, נוכח הדימיון המסוים הקיים בין המקרים, כפי שיובהר עתה.



18.
הקביעה כי הזכות לעשות שימוש בהפסדים הינה זכות העומדת לנישום עצמו, תואמת להלכה בעניין השימוש בפטור ממס שבח. בפסיקה נקבע כי זכותו של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח, היא זכות אישית שלו, ולא זכות ה"צמודה" לדירה (רע"א 7816/06
עו"ד יעקב מ. בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ' עזבון המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל
, פיסקה 24 (1.10.2009) (להלן –
עניין בויאר
); ראו גם, ע"א 1002/05
מזור מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין – אזור רחובות
(13.8.2006), שם נקבע כי תנאי להענקת פטור ממס שבח לפי סעיף 72 לחוק מס שבח הוא כי המכירה תיעשה על-ידי אחד הגופים המנויים בסעיף וכי לא ניתן להעתיק את הפטור ולייחסו למכירה שביצע גוף שלא מנוי בסעיף). כמו כן, בפסיקה הובהר כי זכותו של החייב לפטור שייכת לו עצמו והיא תעמוד לו גם כאשר מכירת הדירה נעשית על-ידי נושה (רע"א 9025/03
בנק המזרחי המאוחד נ' עו"ד אלברט בן פורת
, פ"ד נט(3) 919, 930-929 (2004) (להלן –
עניין בן פורת
). בנוסף, השוו: ע"א 990/11
מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' עזבון המנוח שמחה איתן ז"ל בפשיטת רגל
, פיסקאות 7 ו-9 (15.7.2013) וע"א 8265/03
אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין
, פ"ד נט(4) 180, 188-186, 190 (2005)). בהערת אגב, יצוין, כי בעניין
בן פורת
הובעה העמדה כי "יש להרהר באשר לתוצאה זו ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין" (
שם
, עמדת השופט רובינשטיין). לצד האמור, בתי המשפט הכירו בכך שבעל הזכות רשאי להתחייב כלפי אחר כי יעשה שימוש מסוים בפטור ממס העומד לו לפי סעיף 49א לחוק מס שבח (עניין
בויאר
, פיסקאות 24, 28-27; רע"א 4114/98
בנק הפועלים בע"מ (סניף בלפור) נ' לויאן
(22.10.1998) (להלן –
הלכת לויאן
)). כך, נקבע, כי חייב רשאי להתחייב כלפי נושה, כי יבקש את הפטור ממס שבח לו הוא זכאי בעת מימוש הדירה, או כי יסמיך את הנושה או את כונס הנכסים מטעמו, לעשות כן בשמו (עניין
בויאר
, פיסקה 28).

עם זאת, מהפסיקה בנושא זה עולה, כי תנאי לחיובו של בעל הפטור לבקש פטור ממס או לייפות כוחו של אחר לעשות זאת בשמו, הוא כי בעל הפטור התחייב לעשות כן
במפורש
(עניין
בויאר
, פיסקה 28; רע"א 2663/01
ובר נ' מלאך
(23.10.2001)). כך, קבע בית המשפט בעניין
בויאר
(פיסקה 28), כדלקמן:

"מקום שבו בהסכם ההלוואה או בשטר המשכנתא לא נקבע במפורש כי על החייב יהא לבקש פטור ממס שבח בעת מימוש הנכס, זכות זו נתונה לבחירתו של החייב ולא ניתן לחייבו לעשות כן. יחד עם זאת, עולה מהאמור בהלכת לויאן כי כאשר נקבעה בשטר המשכנתא הוראה מפורשת המטילה על החייב את החובה לבקש את הפטור ממס שבח בעת מימוש הדירה (או להסמיך את כונס הנכסים לעשות כן בשמו), הרי שבמקרה כזה, אין עוד הבחירה נתונה בידו. במקרה כזה, יהיה רשאי ראש ההוצאה לפועל או בית המשפט (לפי העניין) להסמיך את כונס הנכסים להגיש בקשה לפטור ממס שבח בשם החייב."

למען שלמות התמונה, יוער, כי במספר מקרים, שהוזכרו על-ידי הצדדים לערעור שלפנינו, קבעו בתי המשפט המחוזיים כי בהעדר נסיבות מיוחדות בהן הוכיח החייב שימוש אחר לפטור ממס שבח, תצטרף זכות הפטור לנכס הממומש ותהווה חלק בלתי-נפרד ממנו. יש להדגיש, כי דברים אלה נקבעו במקרים מסוימים בהם החייב ניצל את יכולתו שלא לממש את הפטור כקלף מיקוח במשא ומתן עם הנושה, בלא שהיה בידו להצביע על תועלת אחרת שיוכל להפיק מהפטור. לפיכך, בנסיבות אלה, נקבע בבית המשפט המחוזי כי לא יעלה על הדעת לאפשר לחייב להוריד את הפטור לטימיון באמצעות החזקתו באמתחתו, שכן, "מדובר בתוצאה הרסנית, שרק נקמנות בצידה, בבחינת גם לי גם לך לא יהיה" (ת"פ (ת"א) 458/06
גבאי נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ
(25.6.2006), ה"פ (ת"א) 175030-09
ברגרזון נ' גבריאל
(16.11.2011)). אינני רואה מקום להביע כל עמדה לגבי קביעות אלה, שממילא אינן רלוונטיות למקרה דנא.

19.
מכל האמור עולה, אם כן, כי הזכות לעשות שימוש בהפסדים עומדת לנישום באופן אישי. אולם, הוא רשאי לעשות שימוש בזכותו זו לטובת גורם אחר וכן באפשרותו להסמיך אחר לעשות שימוש בהפסדיו בשמו. בהתאם, רשאי הנישום גם להתחייב כלפי אחר כי יעשה כן. עם זאת, הדבר מצריך הרשאה
מפורשת
של הנישום בעניין זה. בהעדר התחייבות מפורשת וברורה של הנישום כי יעשה שימוש בהפסדיו בדרך כלשהי, לרבות לטובת אחר, או כי הוא יסמיך אחר לעשות כן, הרי שהזכות לעשות שימוש בהפסדיו, שמורה לנישום. במילים אחרות, בלא התחייבות או בקשה מצד הנישום לאפשר לאחר לעשות שימוש בהפסדיו, חישוב המס בעת מימוש זכותו של נישום במקרקעין לטובת נושה, על-פי שטר משכנתה, לא יביא בחשבון הפסדים שהנישום לא ביקש לקזז (ראו, ירדנה סרוסי ושגיא גרשגורן "חישוב המס בעת מכירת זכות במקרקעין אגב כינוס נכס ספציפי על פי שטר משכנתא"
מיסים
יג/3 א-39 (1999)).




20.
נותר לבחון האם במקרה דנא קיימת הרשאה או התחייבות מפורשת של המשיבים כי יעשו שימוש בהפסדיהם, אם יצמחו להם הפסדים, לטובת הבנק, או כי הם מסמיכים את הבנק לעשות שימוש בהפסדיהם, בשמם. בשטר המשכנתה ובכתב הערבות לא מצויה כל התחייבות בעניין ההפסד, ובוודאי לא התחייבות מפורשת, כנדרש. יתרה מכך, משטר המשכנתה ומכתב הערבות שנחתמו בין הצדדים, בדגש על סעיף 33 לכתב, עולה כי המשיבים התחייבו כלפי הבנק באופן שהגביל את אחריותם לתשלום חובותיה של החברה רק לזכויותיהם במקרקעין הממושכנים. כך, הובהר במפורש בסעיף 33 כי על המשיבים לא תחול כל אחריות או ערבות נוספת לחובות והתחייבויות החברה מעבר למשכון המקרקעין ומימושם על-ידי הבנק וכי לא יידרש לפירעון סכום כלשהו מתוך נכסים אחרים שלהם. בנסיבות אלה, מתחדד ביתר שאת הצורך בהוראה מפורשת לפיה המשיבים מתחייבים לעשות שימוש בהפסדיהם לטובת הבנק, מעבר לערבותם המוגבלת. זאת, בדומה להתחייבות המפורשת שבסעיף 19 לשטר, בעניין השימוש בפטורים ממס שיעמדו לרשותם של המשיבים (לגבי סעיף 19, ראו פיסקה 7 לעיל). התחייבות מעין זו לעניין ההפסד לא קיימת, כאמור, לא בשטר המשכנתה ולא בכתב הערבות. בהקשר זה, יובהר, כי אין ללמוד מההתחייבות שבסעיף 19 בעניין הפטור ממס, כי היא מטילה על המשיבים חובה כלשהי לגבי השימוש בהפסדים שייווצרו להם. מובן כי הזכות לפטור והזכות לעשות שימוש בהפסדים הן זכויות שונות, שהתנאים להיווצרותן והדינים החלים עליהן אינם זהים. כמו כן, לא די בהוראות סעיף 5(ב) לשטר המשכנתה, בו פורטו הנכסים הממושכנים, כדי למלא אחר הדרישה להתחייבות מפורשת של המשיבים להשתמש בהפסדיהם לטובת הבנק, לרבות בדרך של קיזוזם כנגד השבח ממכירת המקרקעין, אם ימומשו. בהקשר זה, יוער כי אינני רואה מקום להבחנה שמנסה הכונס לעשות בין הפסדים צבורים, שנדונו ב
ערעור בעניין ברג
, ובין ההפסד במקרה שלפנינו והעובדה שההפסד נוצר כתוצאה ממימוש הערבות אינה משנה לעניין זה.

21.
לפיכך, בהעדר התחייבות מפורשת של המשיבים כי ייעשה שימוש בהפסד לטובתו של הבנק, הרי שזכות זו עומדת לרשותם. בהתאם, אין מקום לחייב את המשיבים להשתמש בזכותם זו לטובת הבנק ולאפשר לכונס לקזז את ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין; ומכאן, אין להיענות גם לבקשה להורות כי ההפסד הוא
חלק מהנכסים המשועבדים לבנק וכי על המשיבים להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד בו עשו שימוש בפועל לקיזוז כנגד רווחיהם.



22.
אשר על כן, אציע לחבריי לדחות את הערעור. המערער יישא בשכר טרחה בסך 75,000 ש"ח.


ה נ ש י א

השופט נ' סולברג
:


אני מסכים.


ש ו פ ט


השופט ח' מלצר
:

1.
הנני מצטרף לפסק דינו של חברי הנשיא

א' גרוניס

, הגם שבסוגיות שהועמדו בפני
נו נראה לי שיש פנים לכאן ולכאן, ובהקשר זה גם התבטא בשעתו, חברי, השופט
א' רובינשטיין
כך: "הדין המצוי אינו בהכרח הרצוי" (ראו: רע"א 9025/03
בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד אלברט בן פורת
(13.01.2004)).


להלן אציג – בתמציתיות – את גדר הספקות שעלו בי ואת הטעם שהניע אותי להסכים לתוצאה המוצעת.

2.
סעיפים 90 ו-91 לחוק המקרקעין , תשכ"ט-1969
מורים כדלקמן:

"90.
מימוש המשכנתה יהיה על פי

פסק דין
של בית משפט או על פי צו ראש ההוצאה לפועל ובדרך האמורה בסעיף 18 לחוק המשכון, תשכ"ז-1967.

91.
בכפוף להוראות פרק זה יחולו על משכנתה הוראות חוק המשכון, תשכ"ז-1967; אולם אין למשכן מקרקעין או שכירות רשומה במקרקעין אלא על ידי משכנתה".








הנה כי כן הסמכות היסודית לצוות על מימוש של משכנתה, או של משכון – נתונה לבית המשפט (ראו: י' ויסמן,
חוק המשכון, התשכ"ז-1967,
במסגרת הסידרה:
פירוש לחוקי החוזים
בעריכת גד טדסקי, 320 (1974) (להלן:
ויסמן משכון
)).


במקרה שלפנינו ננקטה דרך זו, אך כפי שאומר פרופ'
ויסמן
בספרו – מי שבוחר בנתיב זה – נתקל בשאלות דיוניות רבות שנשארו ללא הסדר (שם, בעמ' 320).


יחד עם זאת, בנושאים אחדים ניתן למצוא את הפתרון לקושיות שנותרו "פתוחות" – באחת מן החלופות הבאות:

(א)
באמצעות סעיף 18 לחוק המשכון, התשכ"ז-1967,
שקובע כך:

"18.
מימוש משכון על פי צו בית המשפט או צו ראש ההוצאה לפועל יהיה בדרך של מימוש נכס שהוטל עליו עיקול בהוצאה לפועל של

פסק דין
, זולת אם הורה ראש ההוצאה לפועל על דרך אחרת שראה אותה יעילה וצודקת יותר בנסיבות הענין".

(ב)
בהיקש מההוראות המסדירות את פעילותו של כונס נכסים על פי
חוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967
(להלן:
חוק ההוצאה לפועל
). לענייננו חשובה הוראת סעיף 54(א) לחוק ההוצאה לפועל

הקובע כהאי לישנא:

"כונס הנכסים יקח לרשותו את הנכס שנתמנה לו, ינהלו, ימכרנו, יממשו ויעשה בו כפי שיורה רשם ההוצאה לפועל;

וידו של כונס הנכסים בכל אלה כיד החייב

".
(ההדגשה שלי –

ח"מ

).



לנפקותו של סעיף זה והסיפא שלו – עיינו: רע"א 8233/08
מרגלית כובשי נ' עו"ד אייל שוורץ
(10.10.2010); דנ"א 7483/10
עו"ד אייל שוורץ נ' מרגלית כובשי
(14.07.2011); ע"א 8127/06
רינה ברוקס נ' דרורת (י. מצקל) בית מסחר לרפואות בסיטונות בע"מ
(22.06.2011).


זה המקום להוסיף ולהעיר כי סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963,
השייך גם הוא לענין, לא תורם אף הוא לבהירות. למשמעותו של סעיף זה – עיינו: אהרון נמדר,
מס שבח מקרקעין
400-399 (2012)).


(גם בבריטניה השאלה בשם מי אמור לפעול הכונס במצבים שונים, או לטובת מי – איננה ברורה תמיד. עיינו:
silven properties ltd. v. royal bank of scotland [2003] ewca civ 1209, [2003] bpir 1409
;
muir hunter, kerr & hunter on receivers and administrators 446-449 (2005)
).

3.
הפסיקה בסוגיה שלפנינו סייגה במעט את הפרשנות הרחבה שניתן להעניק להוראות הסטטוטוריות ביחס למי שמממש משכנתה, החפץ לכפות על החייבים השגת פטור המגיע להם – לטובת הנושה. עיינו: רע"א 4114/98

בנק הפועלים בע"מ נ' לויאן
(22.10.98). ב-רע"א 7816/06
עו"ד יעקב מ. בויאר נ' עזבון המנוח מרמלשטיין ז"ל
(01.10.2009) קיבלה ההלכה תפנית נוספת ותלתה את העניין באמור בשטר המשכנתה.
הגענו, איפוא, לפרשנות
. השוו: ע"א 664/89
בריח נ' בנק אוצר החייל בע"מ
, פ"ד מה(4) 783 (1991) (להלן:
הלכת בריח
).

4.
במקרה הנדון בערעור – הבנק היה המנסח והוא חִייב, בסעיף 19 לשטר המשכנתה, את הממשכנים לחתום על כל מסמך שיידרש על מנת שמכירת הנכסים הממושכנים תהיה פטורה ממס. פטור ממס איננו כולל – בפרשנות סבירה – "נכס" שהוא: הפסדים שנוצרו אצל החייב, הניתנים לקיזוז. ואכן נאמר לנו כי במסמכי משכנתה אחרים שהבנקים מחתימים עליהם

– התיאור והפירוט בנקודה זו רחב בהרבה. בהקשר זה יש להזכיר עוד את הכלל בדיני משכונות הקובע כי יש
לדייק
בתיאור הנכסים הממושכנים, כך שיעלה בידו של אדם הבא לעיין במסמך בו נוצר השעבוד לגלות – מתוך קריאת המסמך – מהם הנכסים הבאים בגדר השעבוד הספציפי – עיינו: ע"א 288/86
בנק קרדיט ישראל בע"מ נ' כונס הנכסים של חברת ד.ט.פ. תעשיית סרטים חגור
, פ"ד כב(2) 529 (1968);
ויסמן, משכון
, 120). יתר על כן – כאשר שטר המשכנתה נתון למספר פרשנויות, במידה שווה פחות או יותר, כי אז יפורש המסמך נגד מנסחו, שכן חזקה עליו, על המנסח שיכול היה להבטיח את עצמו כך שמשמעות המסמך תהיה חד משמעית ותיתן ביטוי ברור לגרסתו (
הלכת בריח
, עמ' 789).

5.
התוצאה האמורה מתחייבת גם מ

עקרון הטפילות
שבמשכון, על פיו לא יתכן משכון שאין מאחוריו חיוב מובטח (עיינו: מיגל דויטש,
קניין
, כרך ב' 44-43 (1999) (להלן:
דויטש קניין
)). אצלנו החיוב המובטח התיימר לקבע חיוב מסוג שמאפיין הסדרים של:
non-recourse
. אף ניתוחו של פרופ'
דויטש
, הסבור בניגוד לדעת פרופ'
ויסמן
, כי אין לאפשר מישכון קבוע של נכס עתידי (
דויטש קניין
, 51) תומך במסקנה הנ"ל, ככל שגישתו תתקבל – ואינני מבקש לקבוע פה מסמרות בעניין זה – וככל שההפסדים פה יחשבו בסיטואציה המדוברת כנכסים עתידיים.

6.
נוכח הנימוקים הנ"ל, בצד אלה שהובאו על ידי חברי הנשיא, הנני סבור כי יש לדחות, בנסיבות המקרה שלפנינו, את ערעור המערער.


ש ו פ ט



הוחלט כאמור בפסק-דינו של הנשיא
א' גרוניס

.



ניתן היום, א' באדר ב' התשע"ד (3.3.2014).



ה נ ש י א


ש ו פ ט


ש ו פ ט


_________________________
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.


10078000_s09.doc

דז

מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט,

www.court.gov.il







עא בית המשפט העליון 7800/10 עו"ד רונן מטרי נ' אליעזר אלקון, אהוד אלקון (ז"ל), הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ (פורסם ב-ֽ 03/03/2014)