פסקי דין על פישמן רשתות | פסקי דין על אליעזר פישמן | פסקי דין על טובה פישמן | פסקי דין על פקיד שומה מפעלים גדולים

37568-07/11 עמ     11/12/2014




עמ 37568-07/11 פישמן רשתות בע"מ, אליעזר פישמן, טובה פישמן נ' פקיד שומה מפעלים גדולים






בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו
ע"מ 37568-07-11 פישמן רשתות בע"מ
נ' פקיד שומה מפעלים גדולים

ע"מ 36385-10-12 אליעזר פישמן
וטובה פישמן
נ' פקיד שומה למפעלים גדולים
בפני

כב' השופט מגן אלטוביה
המערערת
בע"מ 37568-07-11
פישמן רשתות בע"מ

ע"י ב"כ עוה"ד דורון לוי

המערערים אליעזר פישמן

בע"מ 36385-10-12 טובה פישמן

ע"י ב"כ עוה"ד דורון לוי
נגד

המשיב
פקיד שומה מפעלים גדולים

ע"י ב"כ עוה"ד אלפא ליבנה
, פרקליטות מחוז תל אביב אזרחי
פסק דין
לפני ערעור על שומות שקבע המשיב בצווים לשנות המס 2006, 2007 ו-2008.

רקע עובדתי

מר אליעזר פישמן
(להלן: "מר פישמן") עומד בראש קבוצת חברות פרטיות וציבוריות הפועלות בתחומים עסקיים מגוונים בארץ ובעולם (להלן: "קבוצת פישמן"). בשנים 2005-2006, חתם מר פישמן על ערבויות לטובת בנק המזרחי בע"מ להבטחת פירעון חובן של חברות מקבוצת פישמן בהן נכסי משפחת פישמן ניהול (1988) בע"מ (להלן: "פישמן ניהול"), נכסי משפחת פישמן בע"מ (להלן: "נכסי משפחת פישמן"), אוניל בנייה בע"מ (להלן: "אוניל"), סיטי 1 בע"מ (להלן: "סיטי"), ואם.בי.אם אחזקות בע"מ (להלן: "אם.בי.אם").

עקב הפסדים בעסקאות מטבע נקלעו חברות מקבוצת פישמן לקשיים כלכליים בשנת 2006, והן נדרשו לפרוע את חובותיהן לבנקים. נוכח דרישות הבנקים מכר מר פישמן מניות של עלי דגן בע"מ, אוניב אחזקות בע"מ ודרבן השקעות בע"מ (להלן:"המניות"). בתמורה שקיבל ממכירת המניות פרע מר פישמן את החובות של נכסי משפחת פישמן, פישמן ניהול וסיטי (להלן: יכונו החברות האמורות: "החברות החייבות"). עם פירעון החובות האמורים הפך מר פישמן לנושה של החברות החייבות כדי סכום החוב שפרע לבנק במקום כל אחת מהן (להלן: "החוב").

ממכירת המניות נצמח למר פישמן ריווח הון בסך 309,410,134 ₪. בדיווח לשנת המס 2006 הצהיר מר פישמן על הפסד הון בסך 304,184,186 ₪ עקב מחיקת החוב של החברות החייבות. בנוסף הצהיר מר פישמן על הפסד הון בסך 6,289,259 ₪ שנגרם משיפוי שהעניק לאל פי נכסים בע"מ (חברה בת של דרבן השקעות בע"מ) ועל הפסד הון אישי בסך 38,041,902 בעסקאות מט"ח שביצע. את ההפסדים האמורים, ביקש מר פישמן לקזז מריווח ההון שהיה לו בשנת המס 2006.
המשיב לא התיר למר פישמן לקזז את הפסדי ההון הנטענים, ומכאן ערעורו של מר פישמן בע"מ 36385-10-12.

ביום 16.8.2005, הנפיקה המערערת איגרות חוב לטובת בנק דיסקונט בע"מ ולהבטחת פירעון חובה לבנק שיעבדה את מניות כרטיסי אשראי לישראל בע"מ שהיו בבעלותה בעת ההיא (24%) (להלן: "מניות כאל"). בנוסף, ביום 17.5.2006 שועבדו לטובת הבנק מניות כאל להבטחת חובות השקעות כדאיות בע"מ (להלן: "השקעות כדאיות") וסיטי.

עקב הפסדים בעסקאות מט"ח שהיו למערערת, להשקעות כדאיות ולסיטי בשנת 2006, נדרשו חברות אלה לפרוע את חובותיהן לבנק דיסקונט. נוכח דרישת הבנק, מכרה המערערת בחודש דצמבר 2006 את מניות כאל בתמורה לסך של 352,000,000 ₪. בתמורה האמורה פרעה המערערת חוב שחבה לבנק בסך 101,185,000 ₪, חוב שחבה סיטי לבנק בסך 46,470,000 ₪ וחוב שחבה השקעות כדאיות לבנק בסך 204,000,000 ₪ (להלן יכונו גם סיטי והשקעות כדאיות: "החברות החייבות").

ממכירת מניות כאל נצמח למערערת רווח הון בסך 211,316,430 ₪. בדיווח הכספי לשנת המס 2006 הצהירה המערערת על הפסד הון בסך 250,470,000 ₪ בגין מחיקת החובות של סיטי והשקעות כדאיות אותו ביקשה לקזז מרווח ההון שנצמח לה ממכירת מניות כאל.

המשיב לא התיר למערערת לקזז את הפסדי ההון הנטענים. כמו כן לא התיר המשיב בניכוי הוצאות מימון, הנהלה וכלליות בסך 1,443,751₪ בשנת 2006, 1,435,136₪ בשנת 2007 ו- 5,658,632 ₪ בשנת 2008, בטענה שהחברה לא ייחסה באופן נאות את הוצאות המימון, ההנהלה והכלליות בהתאם להוראות סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). נגד החלטות אלה של המשיב הגישה המערערת את ע"מ 37568-07-11.

בהחלטה מיום 30.9.2013, אוחד הדיון בשני הערעורים.

טענות המערערים

א. לאור מצבן הכלכלי "השלילי" של החברות החייבות נכון לסוף שנת 2006 ובהתבסס על היכרותו האישית של פישמן את מצבן זה, הגיעו המערערים למסקנה שאין כל סיכוי לגבות מהחברות החייבות את החובות. זאת ועוד. בשנת 2006 לא ראה מר פישמן לנקוט בהליכי גביה נגד החברות החייבות, משום החשש שעם נקיטת צעדים אלה יידרשו הבנקים לממש את כל נכסי קבוצת פישמן ובכך יגרמו לקריסת קבוצת פישמן. לכן, כבר בסוף שנת 2006, היה מקום לראות בחובות החברות החייבות כחוב אבוד אף בלא לפעול לגביית החובות ומבלי לפרק את החברות החייבות.
לתמיכה בטענותיהם הגישו המערערים חוות דעת מקצועית מטעם רו"ח אלי אל-על (להלן: "רו"ח אל-על") שכותרתה- "הערכת שווי קבוצת פישמן ליום 31 בדצמבר 2006" (להלן: "חוות הדעת"). בהתאם לחוות הדעת, שוויה של הקבוצה ליום 31.12.2006 עמד על ערך שלילי של 336.2 מיליון ₪. לדעת רו"ח אל-על לאור המבחנים שערך והנתונים שהוצגו בפני
ו, נכון ליום 31 בדצמבר 2006, קבוצת פישמן לא יכולה הייתה לפרוע את חובותיה הפנימיים לבעלי מניותיה. לטענת המערערים, חוות הדעת של רו"ח אל-על מלמדת כי שיקול הדעת שהפעיל מר פישמן בתום שנת 2006 בהכרזה על חובות החברות החייבות כחוב אבוד, היה נכון והחלטתו הייתה מוצדקת.

ב. לחילופין טוענים המערערים כי החוב שהיו חייבות להם החברות החייבות היה בידם "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה. נכס זה רשאים היו המערערים ל"מכור" בדרך של ויתור, כאשר בהליך הוויתור על הנכס יש לראות בשווי התמורה אפס מכיוון שאין באפשרות החברות החייבות לפרוע את חובותיהן למערערות. מכאן שבעת המכירה האמורה נוצר למערערים הפסד הון בגובה החובות של החברות החייבות כלפיהם, דהיינו הסכומים ששילמו המערערים לבנק לפירעון חובות החברות החייבות.

טענות המשיב

א. החברות החייבות היו ונותרו חברות פעילות אחרי שנת 2006 ובכל שנות המס שבערעורים. בתקופה הרלבנטית היו בעלותן נכסים, לא הוצמדה לדוחותיהן הערת "עסק חי" ולא נטען כי מי מהן צפויה להתרסק או לחדול מפעילות עד כדי הגעה לפירוק בעתיד הקרוב. זאת ועוד. המערערים לא פעלו לחיסול החברות החייבות ומכך יש ללמוד כי המערערים סברו שהמשך פעילותן של החברות יאפשר את החזר החובות. בכל אלה יש כדי ללמד שהמערערים לא עמדו בתנאים הקבועים בדין להכרה בהפסד הון מימוש ערבות.

ב. אין למערערים זכות להכריז בעיתוי הנוח להם ולפי בחירתם שהחובות כלפיהם הפכו לאבודים. אין חדלות פירעון שהיא סובייקטיבית וסלקטיבית כלפי המשיב בלבד ולצרכי מס, אך לא כלפי נושים אחרים. לתמיכת עמדתו זו מצביע המשיב על כך כי במידה ואכן היו החברות החייבות חדלות פירעון וסיכויי גביית חובות מהם היו אפסיים, היו צריכות גם חברות אחרות בקבוצה למחול לחברות החייבות על חובן כלפיהן וכך לא נעשה.

ג. לטענת המשיב, בשנת 2006 כלל לא התרחש אירוע מס שהקים הפסד הון והרי אין לך הפסד הון אלא בהתקיים "מכירה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה. לעניין זה מוסיף המשיב, כי הערכה פסימית בדבר סיכויי גבייתו של חוב אינה בגדר אירוע מס. יתרה מכך, לשיטת המשיב עומדות טענות המערער בניגוד לעקרון יסודי בדיני המס הוא עיקרון המימוש כאשר מבקשים המערערים למעשה להכיר בהפסד הון בלא מימוש. גם חוות הדעת שהוגשה מטעם המערערות לוקה בפגם זה באשר לטענתו גם היא, אין היא מצביעה על אירוע מס שהתרחש בשנת 2006 שיש בו כדי להקים הפסד הון.

ד. לחילופין, יצירת הפסד ההון בנסיבות שלעיל, הינה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה.

דיון

1. השאלה אם ניתן לקזז סכום ששילם ערב עקב מימוש ערבותו לפירעון חברה בבעלותו, מכוח הוראות סעיף 92 (א) לפקודה, נדונה והוכרעה בפסק הדין בע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין (פורסם במיסים) (להלן: "עניין זיסו" או "הלכת זיסו"). להלן בתמצית הלכת זיסו.

עם מימוש ערבותו זכותו של בעל חברה כלפי החברה היא זכותו של הנושה אשר הומחתה אליו, וזכות זו בידי בעל החברה היא בבחינת "נכס" כמשמעות מונח זה בסעיף 88 לפקודה. כדי להוכיח הפסד הון נדרש בעל החברה להראות שהייתה "מכירה" של הנכס שאם לא כן אין אירוע מס וממילא אין ריווח או הפסד הון. מהגדרת המונח "מכירה" בסעיף 88 לפקודה, עולה כי מכירה יכול שתהיה גם בדרך של "ויתור". בהתאם, מקום שבעל החברה מוכיח שהחברה אינה מסוגלת לפרוע את החוב הנובע ממימוש ערבותו, אזי ניתן לומר שבעל החברה ויתר על החוב/הנכס ובכך ביצע מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה. "הפסד הון" הוגדר בסעיף 88 לפקודה, כ"סכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה". בהתאם, הפסד ההון במקרה של ויתור על חוב שנוצר ממימוש ערבות לחובות חברה שבבעלות הערב, יהיה מלוא הסכום ששילם בעל החברה בעת מימוש ערבותו לפירעון חובות החברה. עוד באשר להלכת זיסו ניתן למצוא בע"א 7800/10 עו"ד רונן מטרי נ' אליעזר אלקון ואח' (פורסם באתר בית המשפט העליון) ובמאמרם של אהוד ברזילי, רו"ח ועו"ד ויעל קאטץ, משפטנית "הוצאות בגין מימוש ערבות לחברה בשליטה" (פורסם באתר מיסים).

2. בהתחשב בהלכת זיסו, התגלעה בין הצדדים מחלוקת בשאלה האם בשנת 2006 ניתן היה לראות בחובות החברות החייבות למערערים (להלן: "החובות") כ"חובות אבודים", הניתנים לקיזוז מכוח הוראות סעיף 92 (א) לפקודה. לטענת המשיב, במועד בו הכריז מר פישמן על החובות כחובות אבודים, עדיין אי אפשר היה לומר שלא ניתן יהיה לגבות חובות אלה מהחברות החייבות ועל כן, לא היה מקום לקזז את סכום החובות מריווח ההון שנצמח למערערים ממכירת המניות בשנת 2006. מנגד טוען, מר פישמן שכבר עם מכירת המניות ופירעון חובות החברות החייבות לבנקים, היה ברור שהחברות החייבות לא מסוגלות לפרוע את החובות ועל כן, היה מקום להכריז על החובות כחובות אבודים כבר עם פירעון חובות החברות החייבות לבנקים ללא צורך בנקיטת הליכי גביה שלא היו מועילים ואפשר אף שהיה בהם כדי להזיק לקבוצת פישמן.

חוב אבוד

3. ההתייחסות לחוב אבוד בדיני המס נגזרת מהוראות סעיף 17 (4) לפקודה, המתיר בניכוי "חובות רעים". מטעמי יעילות ואחידות ומשהצדדים אינם חלוקים בעניין זה, ניתן להחיל את הכללים לקביעת "חובות רעים" גם לעניין הפסד הון.

בספרו "מס הכנסה" כרך ראשון, מתייחס אמנון רפאל לדרך הוכחת חוב רע וכך הוא כותב (שם, ע' 506):

"חובת ההוכחה, כי חוב הפך לחוב רע או מסופק, הוא על הנישום. עליו להצביע על מכלול נסיבות התומכות במסקנה, כי אין עוד תקווה לגבות את החוב או שהוצאות הגבייה תעלינה על הסכום שייגבה. לדעתנו, אפשר להוכיח נסיבות כאלה גם ללא הגשת תביעה וללא פעולות הוצאה לפועל, אך הצהרה בעלמא של החייב אינה מהווה הוכחה מספקת כדי להפוך את חובו לחוב רע".
בעמ"ה 7/95 קרדי אביגדור נ' פקיד השומה אשקלון (פורסם במיסים) דן בית המשפט בעניין הוכחת חוב אבוד, וכך נקבע (שם, פסקה 7 לפסק הדין של סגן הנשיא כבוד השופט א' ריבלין):

"המערער מסביר כי ניסה לאתר את החברות שמשכו לזכותו את השיקים האמורים, אך אלה נעלמו בלא להותיר עקבות. בנסיבות אלה, אין זה סביר לבוא אליו בדרישה לסבול הוצאות נוספות, לצורך הליכי גבייה, מקום בו הסיכויים לגבות את החוב, הם להערכתו הכנה של המערער אפסיים".

בעמ"ה 203/00 עוף כרמל הדר בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (פורסם במיסים), דן בית המשפט בחוב אבוד שלמעט הצהרת הנישום ומכתב רו"ח שלא כלל פרטים אודות החייב, לא הובאו ראיות להוכחתו. בית המשפט דחה את הטענה לקיום חוב אבוד, וכך הוסיף (שם, פסקה 6.3 לפסק הדין של כבוד השופטת ש' וסרקרוג):

"חוב אבוד" הוא חוב שבעליו לא יצליח לגבותו. הערכת סיכויי הגבייה תיעשה בכל מקרה לגופו בהתאם לניסיונות הגבייה שנעשו ולמצבו הסובייקטיבי של החייב".

בעמ"ה 409/02 אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד שומה חדרה (פורסם במיסים), דן בית המשפט בחובות אבודים, וכך נקבע (שם, פסקה 12 לפסק הדין של סגנית הנשיאה כבוד השופט ש' וסרקרוג):

"ואולם, הנטל להוכיח כי מדובר ב"חוב אבוד" מוטל על המערער ועליו להוכיח על בסיס הערכה אמיתית – מבחן אובייקטיבי – כי סיכויי הגבייה אפסיים... הוכחת הנתונים צריכה להיעשות אפוא בדייקנות ופרטנות ולא על בסיס אמירות כוללניות.
על הנישום להוכיח לגבי כל אחד מן הסכומים הנטענים, קיומו של חוב, להציג ראיות כי נקט בהליכי גבייה ולמרות האמור אפסה התקווה לגבותם, כך שאכן מדובר בחוב אבוד וכי החוב היה לכזה בשנת המס שבה נדרש הניכוי...
...
לעיתים יש ראיות ברורות המצביעות על כך שאפסה התקווה לגבות את החוב, כגון פשיטת רגל או כינוס נכסים. במקרים אחרים יכול שהבירור יארך יותר...
באותם מקרים בהם אין ראיות המצביעות על וודאות היות החוב כחוב אבוד, ההכרה בחוב כחוב אבוד לא תוכל להיעשות בסמוך למועד בו נוצר החוב. מאידך, אין גם לדחות את הכרת החוב כחוב אבוד, למשך זמן בלתי סביר, שהרי בכל מקרה אם בשלב מאוחר יותר יגבה החוב כולו או חלקו, ידווח זה כהכנסה, בשנה בה יסולק.
יש חשיבות לשנה בה מוכר החוב כחוב אבוד, וקביעה כזו איננה יכולה להיות נתונה לבחירה שרירותית של הנישום".

מהאמור עד כאן, נראה כי כדי לשכנע שמדובר בחוב רע או חוב אבוד, על הנישום להוכיח נקיטת הליכי גבייה סבירים שלא הועילו או להוכיח שהחייב נכנס להליכי פירוק או פשיטת רגל או כי אין אפשרות או הצדקה כלכלית לנקוט בהליכי גבייה נגדו או להוכיח שבידי הנישום מידע אמין אודות החייב לפיו ברור שאין החייב מסוגל לפרוע את החוב בכלל. עוד יש להוסיף, כי במקום שאין ודאות בהיות החוב אבוד, לא ניתן להכיר בחוב כאבוד מיד בסמוך למועד בו נוצר החוב והמועד לקביעה כזו אינו יכול להיות נתון לבחירה שרירותית של הנישום.

4. בתצהירו מיום 21.10.2013 בע"מ 36385-10-12, מצהיר מר פישמן כדלהלן:

"נושא הערבות ההדדית בקבוצת פישמן הוא "מן המפורסמות" במשק בכלל ובקהיליה העסקית בפרט. בלשון העם אציין כי ידוע לכל שאין "תספורות" להתחייבויות השונות אשר נטלה על עצמה קבוצת פישמן.
מן הרגע שהוקמה הקבוצה, היא פועלת מתוך עיקרון הערבות ההדדית, בין אם זו מצוינת מפורשות במסמכים ובין אם היא מבוצעת הלכה למעשה.
מדובר במארג של חברות הערבות זו לזו, כאשר אני ערב אישית לחובות הקבוצה בכללותה.
הקבוצה מתנהלת באופן, שכאשר חברה אחת זקוקה לכספים או לביטחונות, חברה אחרת בקבוצה תעניק לה אותן".

הצהרה זו של מר פישמן, מלמדת כי חברה מקבוצת פישמן הנקלעת לחובות אינה מתמודדת עם חובות אלה לבדה אלא יחד עם כל קבוצת פישמן ואפילו מר פישמן עצמו נרתם לסייע בעת הצורך ולא אחת העביר מכספו הפרטי לחברות בקבוצת פישמן שנקלעו לקשיים. מכאן שהתשובה לשאלה האם בנקודת זמן מסוימת מסוגלת חברה פרטית מקבוצת פישמן להחזיר את חובותיה אינה נגזרת רק ממצבה הכלכלי של החברה עצמה אלא גם מיכולתה של קבוצת פישמן לגייס הון לטובת החברה.

זאת ועוד. בהתחשב באופן התנהלות קבוצת פישמן, את השאלה אם אפסו הסיכויים לגבות חוב של מי מהחברות החייבות יש לגזור גם מאופן התנהלותו של מר פישמן, ובאופן כללי נראה כי כל עוד מר פישמן ממשיך לפעול במסגרת קבוצת פישמן, לא ניתן לומר שאפסו הסיכויים לגבות חובות מאף אחת מהחברות הכלולות בקבוצת פישמן. זאת ניתן ללמוד מדברים שאמר בחקירתו (ש' 26 ע' 5 לפרוטוקול הדיון מיום 3.11.2013):

"ש. למה אתה לא שם קץ לעינוי הזה? הרי אתה גם בעל חוב?
ת. התנהגתי עד גיל 70 בצורה מסוימת. לא ארביץ בנבוט בראש עד שהם ירביצו. אני ממשיך לעבוד ומקטין לבנקים את הנזק שיש להם. גם זה חשוב לי. אני רוצה לצאת מהאירוע יפה. היו לי כמה אירועים בחיים ויצאתי בכבוד. לא יפה עם כסף. אם יחליטו שהם רוצים לגמור את הפרשה, זכותם. אני אפסיק לעבוד. האמת שהצעתי כמה פעמים בואו נפסיק את הסאגה הזאת. הם אמרו לי נשלם לך משכורת ובלבד שאני לא אעזוב את החברות.
ש. מה תעשה כאשר אתה תמשיך לנהל את החברות?
ת. אני כל הזמן ממשיך לשפר את מצבן של החברות ובעקיפין, גם את מצבם של הבנקים".

ועוד. בתצהירו מאשר מר פישמן כי "לאורך שש שנים שילמו החברות הפרטיות העיקריות לבנקים את הריבית בגין קרן החוב בלבד..." (סעיף 2.8.2). נמצא שאף לאחר שנת 2006 החזירו החברות החייבות חובות לבנקים גם אם באופן חלקי.

לאור האמור עד כאן אדון להלן בחוב שהוכרז כאבוד בשנת 2006 ביחס לכל אחת מהחברות החייבות.

החוב של סיטי

5. מתצהירו של מר פישמן עולה כי ביום 4.12.2006 דרש ממנו בנק הפועלים לפרוע את חובה של סיטי בסך 5,084,511$ (סעיף 2.4.1). את החוב האמור פרע מר פישמן מתוך תמורת מכירת מניות עלי דגן בע"מ, אוניב החזקות בע"מ ודרבן השקעות בע"מ (סעיף 2.7).

ביחס למצבה הכלכלי של סיטי טוען מר פישמן בתצהירו, כי בחודש מרץ 2012 נערכה הערכת שווי של סיטי על ידי שלושה מעריכי שווי וכל אחד מהם בנפרד העריך את שווי נכסי סיטי בכ- 100,000,000 ₪. עוד עולה מתצהירו של מר פישמן כי חובותיה של סיטי נכון ליום 31.12.2012 עמדו על 150,000,000 ₪ מתוכם כ – 60,000,000 ₪ לבנקים וכ – 90,000,000 ₪ לחברות אחרות בקבוצה, דהיינו ביום 31.12.2012 עלה סך חובותיה של סיטי על סך נכסיה ב – 50,000,000 ₪, בעוד ביום 31.12.2006 עלה סך חובותיה של סיטי על סך נכסיה ב – 18,300,000 ₪ לאחר רישום ההכנסה ממימוש ערבותו של מר פישמן (סעיף 2.8.3.4).

מאמור בתצהירו של מר פישמן, הנסמך על חוות דעתו של רו"ח אל-על, עולה כי סיטי המשיכה לפעול לאחר שמר פישמן פרע במקומה את החוב לבנק הפועלים. עוד עולה כי נכון לשנת 2012 שיעור חובותיה של סיטי לגופים חיצוניים (בנקים) נמוך משווי נכסיה בכ- 40,000,000 ₪. מכאן, בהתעלם מחובותיה הפנימיים, אליהם אתייחס בהמשך, סיטי הייתה מסוגלת לפרוע את חובותיה לבנקים בשנת 2012 ונוכח הנתונים שפורטו לעיל, מסקנה כזו סבירה גם ביחס לשנת 2006. מה גם שסופו מעיד על תחילתו. רוצה לומר, הנתונים בדיעבד מלמדים כי אין המדובר בחוב אבוד. כפי שהמערערים מתירים לעצמם להשען על חוות דעת בדיעבד כך יכול המשיב להיעזר בנתונים אמת, מצבת נכסים. ביצועי החברות וכד' שהם מאוחרים למועד שבו נטען לקיומו של החוב האבוד.

לכך יש להוסיף, כי הנתונים שסיפק מר פישמן על סיטי נסמכים על חוות הדעת של רו"ח אל-על אשר העריך את שוויה של סיטי על פי "שיטת השווי הנכסי" (במימוש מהיר), אולם אפשר שמדובר בהערכת חסר המתעלמת מאפשרויות הריווח הגלומות בהמשך פעילותה של סיטי כעסק חי (כפי שהיה בפועל מאז 2006), ראה השוואה בין שיטות הערכה שונות בע"א 10406/06 דן עצמון נ' בנק הפועלים בע"מ (פורסם בנבו). זאת ועוד. רו"ח אל-על העריך את נכסי החברות בקבוצה תחת הנחה של מימוש מהיר ובחקירתו אישר שבאופן שיגרתי לא היה מקום להפחית משווי נכסי סיטי בגין מימוש מהיר (ש' 10ע' 30 – 31 לפרוטוקול הדיון מיום 3.11.2013). בהתאם, ומשידוע שבשנת 2006 לא הייתה כל דרישה מצד הבנקים או מצד חברות קשורות לפרוע חובות נראה כי לא היה מקום להעריך את שווי נכסי סיטי לשנת 2006 בהפחתה של 15% עקב מימוש מהיר.

אשר לחובות הפנימיים שהיו לסיטי. כאשר קיימת קבוצת חברות הנשלטות כולן על ידי בעל מניות אחד, קשה להתחקות אחר השיקולים ו/או הגורמים העומדים בבסיס הפעולות הכלכליות הנעשות בתוך קבוצת החברות משום שלמעשה מדובר בהעברה של נכסים או התחייבויות מ"כיס" אחד ל"כיס" שני של אותו גוף. על כן, במקום בו מדובר בחוב בין חברות הכלולות בקבוצת חברות פרטיות בשליטת בעל מניות אחד או יותר, יש לקבוע כלל לפיו, בכפוף להוראות הדין, רק פעולות המבוצעות בתוך הקבוצה באופן אחיד ביחס לכלל הנכסים או ההתחייבויות מאותו סוג, יוכרו לצרכי מס ובהתחשב בענייננו יוכרו כחוב אבוד. אם לא ייקבע כלל כזה אזי ההכרזה על חוב אבוד תהיה נתונה לקביעה שרירותית של הנישום, וכבר נאמר שאין להסכים לכך. בהתאם, לא ניתן להכיר בחוב אבוד רק ביחס לחלק מהחובות הפנימיים או רק ביחס לחלק מהחברות הפרטיות הכלולות בקבוצה. מבחן זיסו גולדשטיין לקיומו של אמת מידה אובייקטיבית כגון פרוק החברה, למעשה הוא תנאי ראשון ולא יחיד. בקבוצת חברות בשליטה זהה, בהמשך לאמור לעיל, יש מקום לבחינה ברמת הקבוצה כאמור בצד, בחינת הטעם העיסקי הכולל של המהלכים שקדמו לראיית החוב כאבוד בידי הנישום.

מתצהירו של מר פישמן עולה כי נכון ליום 31.12.2012 הייתה חייבת סיטי לחברות מקבוצת פישמן סך של 90,000,000 ₪. לכאורה ולנוכח טענתו לפיה סיטי אינה מסוגלת לפרוע את חובותיה היה על מר פישמן להכריז על חוב זה כחוב אבוד, למצער בשנת 2012, כפי שעשה ביחס לחוב של סיטי כתוצאה מימוש ערבותו בשנת 2006. כזאת לא עשה מר פישמן, ועל כן, אין לראות בחוב של סיטי כתוצאה מימוש ערבותו של מר פישמן כחוב אבוד. בהקשר זה נכון לציין, כי בחקירתו העיד מר פישמן כי רק חלקים מהחובות הפנימיים נמחקו או נמחלו (ש' 9 ע' 8 לפרוטוקול הדיון מיום 3.11.2013) ואף העיד כי החובות הפנימיים "נשארו בצד לעולמי עולמים" (שם, ש' 17).

6. כפי שהערתי לעיל אין מקום לקפח את הקופה הציבורית כשותפה לחוב שכזה שעה ששאר הנושים משולמים או ממתינים לתשלום מלוא החובות המגיעים להם. ביזור נזקי הפסד לרבות חוב אבוד, על הכלל, באמצעות הקופה הציבורית, מהווה כידוע תמריץ ליזום פעילות עסקית או הונית. זאת מתוך ההנחה כי אם תצלח דרכו של היוזם תרוויח לא רק הקופה הציבורית בעת שישולם מס בגין רווחיו אלא המשק כולו. שהרי יוזמה ופעילות עיסקית והונית מניעים את המשק ומרחיבים את מעגל הנהנים מכלל הציבור בשל כך. על פי שיטת המס בישראל תימרוץ זה של הכרה בהפסד לרבות הפסד הנובע מחוב אבוד, מתאפשר משעה שנוצר וקדימה את התכלותו. זאת במובדל משיטות שגלום בהן תימרוץ גבוה יותר לנטילת סיכונים והן שיטות המס המאפשרות לכלות את ההפסד גם ביחוסו לשנות מס קודמות להיווצרותו.

בשיטה בה ניתן לקזז הפסדים לאחור, הרגישות למועד היווצרות ההפסד יכול ותהא פחותה. נניח כי ניתן לקזז הפסד משעה שנוצר לאחור שש שנים, מה לנו אם החוב נוצר ב2006 או 2012 אם ממילא ניתן "להנות" ממנו לצורך קיזוזו לאורך שנים אילו. אולם ראשית לכל, ההפסד צריך להיווצר, קרי החוב צריך להיות אבוד. ומהו חוב אבוד? חוב שאין סיכוי לגבות אותו. שאלת עיתוי היווצרות החוב כאבוד היא מהותית יותר בשיטת כשיטת המס בישראל המתירה קיזוז הפסד רק קדימה.

נשוב לשאלת ביזור הנזק בהקשר זה של תכלית ההכרה בהפסדים, אין לטעמי מקום לקפח את הקופה הציבורית, דהיינו לאפשר תימרוץ כאמור, שעה שהנושים הנותרים מלבד בעל המניות, בעל השליטה, זוכים לתשלום המגיע להם או טרם אבד חובם. היחסים המיוחדים שבין בעל השליטה והחברה או קבוצת החברות, היא כאמור, נורת אזהרה. אין מקום לעשות שימוש ביתר, אם לא לומר שימוש מפלה, בכלי ההפסדים במצב שכזה. התרת אפשרות בחירה סובייקטיבית של מועד היווצרות החוב האבוד הוא ההפסד, בידי בעל שליטה בפרט בקבוצת חברות כאמור, היא פתח לשימוש ביתר של תימרוץ ההטבה שבהכרה בהפסדים, שימוש המקפח הקופה הציבורית על חשבון כלל הנהנים ממנה. אמור מעתה, נושה שהוא בעל שליטה בחברה, בפרט אם אותה חברה היא חלק מקבוצת חברות בשליטתו במישרין או בעקיפין, המבקש להכיר בחוב שהחברה חבה לו כאבוד, תבחן בקשתו באמת מידה אוביקטיבית. רוצה לומר, הבקשה תבחן לאור התשובה לשאלה הבאה: האם חובות אחרים שחבה החברה "אבודים" הם כלפי נושים אחרים שהם צדדים שלישיים בלתי תלויים. בהעדר נושים אחרים תשאל השאלה הבאה: לו היה בעל השליטה נושה צד שלישי, האם החוב אבוד כלפיו. ובראיה מזווית ביזור הנזק והשתתפות הקופה הציבורית: רק במצב שבו צד שלישי בלתי תלוי יוכל להנות מתימרוץ ההכרה בהפסד שהוא חוב אבוד, ניתן יהיה להכיר בחוב ככזה גם בידי בעל השליטה. אחרת, זו הפליה מיטיבה עם בעל השליטה שאינה מעוגנת בחוק ואין לה הצדקה כלכלית.

בהמשך להלכת זיסו גולדשייין, פרוק החברה הוא תנאי ראשוני המהווה אינדיקציה אובייקטיבית ראשונית. פרוק החברה בידי בעל השליטה מצריך בחינה נוספת והיא האם פרוק זה הוא בעל טעם עסקי כלכלי ולא נועד בעיקרו לצורכי הימנעות מס או הפחתת מס.

7. בשנת 2006 פרע פישמן את חובה של סיטי לבנק הפועלים כאשר חובותיה הכוללים של קבוצת פישמן (חברות פרטיות) למערכת הבנקאית עמדה על סך של כ - 5.84 מיליארד ₪. לציין שבסוף שנת 2012 עמדו חובותיה הכוללים של קבוצת פישמן למערכת הבנקאות על סך של 5.76 מיליארד ₪ (נספח א לתצהיר מר פישמן). משסך החובות החיצוניים של קבוצת פישמן ירד מאז 2006 ובהתחשב בערבות ההדדית הנהוגה בתוך קבוצת פישמן נראה כי סיטי הייתה מסוגלת לפרוע את חובותיה בשנת 2006.

8. נוכח כל אלה, אני קובע כי נכון לשנת 2006 החוב של סיטי כתוצאה מימוש ערבותו של פישמן באותה שנה, אינו חוב אבוד ואין לקזזו מריווחי הון שהיו למר פישמן בשנת 2006.

החוב של נכסי משפחת פישמן

9. מתצהירו של מר פישמן עולה כי ביום 14.11.2006 דרש ממנו בנק מזרחי כי מלוא התקבול ממכירת מניות דרבן המשועבדות לו בסך 77,703,575 ₪ יועבר לידיו, לטובת הקטנת חובות נכסי משפחת פישמן שעמדו על סך 349,565,000 ₪. בהתאם, הועבר לבנק מזרחי סך של 92,939,593 ₪ על חשבון חובות נכסי משפחת פישמן (סעיפים 2.6 ו – 2.7).

עוד עולה מתצהירו של מר פישמן, כי: "בהערכת השווי, נקבע הונה העצמי של החברה, נכון ליום 31 בדצמבר 2006, בסך 30.5 מיליון שקלים" (סעיף 2.8.3.1). נמצא כי בהתחשב בחוות הדעת של רו"ח אל-על, לא ניתן לומר שבשנת 2006 הייתה נכסי משפחת פישמן חסרת יכולת להחזיר את חובותיה. לכך יש להוסיף, כי מהנתונים הכלולים בחוות הדעת עולה כי על פי דוחותיה הכספיים של נכסי משפחת פישמן נכון ליום 31.12.2006, עמד הונה העצמי על סך של 536.5 מיליון ₪ (שם, ע' 66).

בהתחשב בנתונים אלה ובאמור לעיל בעניין סיטי, נראה כי בשנת 2006 לא הייתה כל הצדקה להכריז על החוב של נכסי משפחת פישמן בשל מימוש ערבותו של מר פישמן, כאבוד.
10. לטענת מר פישמן, בספרי נכסי משפחת פישמן נכלל נכס "הלוואות לקבל לזמן ארוך" בו גלומות שתי הלוואות בסך 1,000,000,000 ₪ אשר בהתחשב בשווין ההוגן של החברות החייבות (ftt investments bv ו – השקעות כדאיות), ערך ההלוואות האמורות הוא אפסי.

מהאמור בחוות הדעת, עולה כי רו"ח אל-על אמד את השווי ההוגן של נכסיה של נכסי משפחת פישמן. מבלי לקבוע עמדה ביחס לקביעותיו של רו"ח אל-על, יש להניח שבאומדן השווי ההוגן של הנכסים התחשב רו"ח אל-על בנתונים הכלולים בחוות דעתו ביחס להשקעות כדאיות בע"מ (שם, ע' 20) ו - ftt investments bv(שם, ע' 88), על כן, איני רואה לנכון לקבל את הערכותיו של מר פישמן.

11. נוכח כל אלה, אני קובע כי נכון לשנת 2006 החוב של נכסי משפחת פישמן כתוצאה מימוש ערבותו של פישמן באותה שנה, אינו חוב אבוד ואין לקזזו מריווחי הון שהיו למר פישמן בשנת 2006.

החוב של פישמן ניהול

12. מתצהירו של מר פישמן עולה כי ביום 21.2.2005 חתם על ערבות בלתי מוגבלת לטובת בנק אגוד לישראל בע"מ, להבטחת פירעון חובות פישמן ניהול (שם, סעיף 2.2.3.1). עוד עולה מתצהירו של מר פישמן כי ביום 8.11.2006 דרש בנק אגוד כי מלוא התקבול ממכירת מניות דרבן המשועבדות לו בסך 77,703,575 ₪ יועבר לידיו להקטנת חובה של פישמן ניהול אשר עמד באותה העת על סך 200,000,000 ₪ (שם, סעיף 2.5).

ביחס לשוויה של נכסי ניהול נכון לשנת 2006, הצהיר מר פישמן (שם, סעיף 2.8.3.2):

"בהערכת השווי נקבע כי נכון ליום 31 בדצמבר 2006, הוערך שוויה של חברת נכסי משפחת פישמן ניהול (1988) בכ – 321.5 מיליון שקלים, זאת לאחר הכנסה מימוש ערבות שהעמדתי לחברה בסך של כ – 93 מיליון ₪"

בהתחשב בנתונים אלה ובאמור לעיל בעניין סיטי, נראה כי בשנת 2006 לא הייתה כל הצדקה להכריז על החוב של פישמן ניהול בשל מימוש ערבותו של מר פישמן, כאבוד.

13. גם ביחס לפישמן ניהול טוען מר פישמן כי "הערך הכלכלי האמיתי של החברה אמור להביא אותה, נכון ליום 31 בדצמבר 2006, לערך שלילי של מיליוני שקלים...".

כפי שפורט בסעיף 8 שלעיל, איני רואה לקבל את הערכתו של מר פישמן מקום שאינה מתיישבת עם חוות הדעת שהוגשה מטעמו, ועל כן אני דוחה טענה זו.

14. נוכח כל אלה, אני קובע כי נכון לשנת 2006 החוב של פישמן ניהול כתוצאה מימוש ערבותו של פישמן באותה שנה, אינו חוב אבוד ואין לקזזו מריווחי הון שהיו למר פישמן בשנת 2006.

החוב של אוניל

15. מתצהירו של מר פישמן עולה כי ביום 19.1.2006 חתם על ערבות לא מוגבלת לטובת בנק הפועלים, להבטחת פירעון חובותיה של אוניל (שם, סעיף 2.2.3.3). עוד עולה מתצהירו כי ביום 4.12.2006 דרש ממנו בנק הפועלים לפרוע את חובה של אוניל בסך 11,648,337$ (שם, סעיף 2.4.3).

ביחס למצבה של אוניל טוען מר פישמן:

"בהתאם להערכת השווי, הוערך גרעונה של חברת אוניל, נכון ליום 31. בדצמבר 2006, בסך של 317.5 מיליוני שקלים, זאת לאחר הכנסה ממימוש ערבות שהעמדתי לחברה, בסך של כ – 19 מיליוני שקלים".

מחוות הדעת של רו"ח אל-על, עולה כי אוניל עוסקת בייזום מיזמי בנייה למגורים ומסחר (שם, ע' 41), ומעיון בנתונים המפורטים בחוות הדעת, עולה כי בספרי אוניל נרשמו התחייבויות לזמן ארוך של "צד קשור"(276.2 מיליון ₪) והפרשה לכיסוי הפסדי חברות בנות (38.8 מיליון ₪). בהתחשב באלה, נראה כי ביחס לאשראי שניתן לאוניל על ידי גופים חיצוניים (בנקים) סך ההתחייבויות (469.3 מיליון ₪) נמוך מסך הנכסים (504.3 מיליון ₪).

לכך יש להוסיף, כי בפרסומיה מייחסת אוניל לעצמה: "איתנות פיננסית ואמינות בלי פשרות..." (מוצג מש/26), ובהקשר לענייננו, פרסום מאוחר זה משנת 2012 מלמד על מצבה של אוניל גם בשנת 2006.

בהתחשב בנתונים אלה, בעובדה שאוניל פעלה כעסק חי גם לאחר מימוש ערבותו של מר פישמן בשנת 2006 ובאמור לעיל בעניין סיטי, נראה כי לא הייתה כל הצדקה להכריז על החוב של אוניל כתוצאה ממימוש ערבותו של מר פישמן כאבוד.

16. נוכח כל אלה, אני קובע כי נכון לשנת 2006 החוב של אוניל כתוצאה מימוש ערבותו של פישמן באותה שנה, אינו חוב אבוד ואין להתערב בשקול דעת המשיב שעה שבחר שלא לקזזו מריווחי הון שהיו למר פישמן בשנת 2006.

החוב של אמ.בי.אם

17. מתצהירו של מר פישמן עולה כי ביום 7.2.2006 חתם על ערבות ללא הגבלה לטובת בנק הפועלים להבטחת פירעון חובותיה של אם.בי.אם (סעיף 2.2.3.5). ביום 4.12.2006 דרש בנק הפועלים ממר פישמן לפרוע את חובה של אם.בי.אם בסך 9,491,078$ (סעיף 2.4.2).

ביחס למצבה של אם.בי.אם טוען מר פישמן:

"בהתאם למאזנה של אם.בי.אם אחזקות (1992) בע"מ ליום 31 בדצמבר 2006, הוערך גרעונה בסכום של 74,859 ₪.
במהלך שנת 2006 ביצעה אם.בי.אם עסקאות עתידיות במט"ח אשר נשאו הפסדים אשר כוסו על ידי כתוצאה מערבותי לחברה המאוחדת.
מכאן, הסיכויים לגבות את חובה כלפי אפסיים ולא היה מנוס מלראות בחוב כחוב אבוד.
עוד אציין כי בשנת 2012 חברת אם.בי.אם פורקה מרצון"

אין חולק שאם. בי. אם המשיכה לפעול כעסק חי לאחר שערבותו של מר פישמן מומשה לפירעון חובותיה. על כן, ומטעמים שפורטו בעניין סיטי, איני סבור שבשנת 2006 מוצדק היה להכריז על החוב של אם.בי.אם. כחוב אבוד. לכך יש להוסיף, כי אם.בי.אם פורקה רק בשנת 2012, ובכך יש כדי לתמוך במסקנה שבשנת 2006 עדיין קיווה מר פישמן להפיק תועלת מפעילותה של אם.בי.אם. וממילא נכון לשנת 2006 לא ניתן לומר שאפסו סיכוייו של מר פישמן לגבות את חובו מאם.בי.אם.

18. נוכח כל אלה, אני קובע כי נכון לשנת 2006 החוב של אם.בי.אם כתוצאה מימוש ערבותו של פישמן באותה שנה, אינו חוב אבוד ואין מקום להתערב בשקול דעת המשיב שעה שבחר שלא לקזזו מריווחי הון שהיו למר פישמן בשנת 2006.

פישמן רשתות

19. ביום 16.8.2005 חתמה פישמן רשתות על איגרת חוב לטובת בנק דיסקונט בע"מ להבטחת פירעון חובותיה כאשר מניות כאל משמשות כבטוחה מכוח אגרת החוב האמורה. ביום 17.5.2006 הורחבה אגרת החוב האמורה כך שמניות כאל יבטיחו פירעון חובות של סיטי והשקעות כדאיות בע"מ (סעיפים 2.3 ו – 2.4 לתצהירו של מר פישמן מיום 21.10.2013 בע"מ 375568-07-11).

עוד עולה מתצהירו האמור של מר פישמן, כי נוכח הפסדים שהיו להשקעות כדאיות וסיטי בשנת 2006, דרש בנק דיסקונט מפישמן רשתות לפרוע את חובותיה וחובות השקעות כדאיות וסיטי ומכוח אגרת החוב דרש הבנק להעביר לידיו את מלוא התמורה ממכירת מניות כאל. ביום 10.12.2006 נכרת הסכם למכירת מניות כאל לבנק דיסקונט ולבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ בתמורה לסך של כ – 352,000,000 ₪. מלוא התמורה האמורה הועברה לבנק דיסקונט לפירעון חובות המערערת, פירעון חוב בסך של 204,000,000 ₪ שחבה השקעות כדאיות לבנק ופירעון חוב בסך 46,470,000 ₪ שחבה סיטי לבנק (שם, סעיפים 2.6 – 2.8).

20. מתצהירו של מר פישמן עולה כי נוכח מצבן הכספי של השקעות כדאיות וסיטי, החליטה פישמן רשתות למחול לחברות אלה על חובן כלפיה, ובספרי השקעות כדאיות וסיטי נרשמה הכנסה בגובה החובות שנמחלו בהתאמה. בספרי פישמן רשתות נרשם הפסד הון ממימוש ערבות בסך 250,470,000 ₪ (סעיף 2.9).

החוב של סיטי לפישמן רשתות

21. בתצהירו חוזר מר פישמן על טענותיו ביחס למצבה הכלכלי של סיטי בשנת 2006, כמפורט לעיל ומוסיף, כי נוכח מצבה הכלכלי סיכויי גביית החוב האמור היו אפסיים ונכון עשתה פישמן רשתות כאשר הכריזה על החוב כאבוד.

כאמור לעיל, מסקנתי הייתה שבשנת 2006 לא היה מקום להכריז על חובה של סיטי למר פישמן כתוצאה מימוש ערבותו כחוב אבוד, ומאחר ומדובר באותם נתונים כלכליים ומאותם טעמים שפורטו לעיל אני סבור שלא היה מוצדק להכריז על חובה של סיטי לפישמן רשתות כתוצאה ממימוש ערבותה, כאבוד.
22. נוכח כל אלה, אני קובע כי נכון לשנת 2006 החוב של סיטי כתוצאה מימוש ערבותה של פישמן רשתות באותה שנה, אינו חוב אבוד ואין לקזזו מריווחי הון שהיו לפישמן רשתות בשנת 2006.

החוב של השקעות כדאיות לפישמן רשתות

23. בתצהירו מתייחס מר פישמן למצבה של השקעות כדאיות, וכך הצהיר:

"בהתאם להערכת השווי, הוערך גרעונה של חברת השקעות כדאיות, נכון ליום 31 בדצמבר 2006, בסך של כ – 27.2 מיליוני שקלים, זאת לאחר הכנסה ממימוש ערבות שהעמדתי לחברה זו, בסך של כ – 204 מיליוני שקלים".

מהנתונים המופיעים בחוות הדעת, עולה כי השקעות כדאיות עוסקת בהשקעות בנדל"ן, ניהול, ייעוץ ומימון ועל פי דוחותיה הכספיים ההון העצמי של השקעות כדאיות נכון ליום 31.12.2006 עמד על סך 53.7 מיליון ₪ (שם, ע' 20).

בהתחשב בנתונים אלה ובאמור לעיל בעניין סיטי נראה כי בשנת 2006 לא היה מקום להכריז על החוב של השקעות כדאיות לפישמן רשתות כאבוד.

24. לטענת מר פישמן, השווי ההוגן של השקעות כדאיות אשר הוערך על ידי רו"ח אל-על כגירעון בסך 27.2 מיליוני ₪, אינו משקף את הגירעון האמיתי של השקעות כדאיות משום שנכס מהותי במאזנה הינו הלוואה בסך 510 מיליוני ₪ לחברות קשורות ונוכח הגירעון בו מצויות החברות החייבות ההלוואה האמורה לא תוחזר ושוויה הינו אפסי.

כבר קבעתי לעיל שאיני רואה לנכון לקבל את הערכותיו של מר פישמן מקום שאינן מתיישבות עם האמור בחוות הדעת שהוגשה מטעמו, ועל כן, אני דוחה את הערכותיו אלה של מר פישמן.

לכך יש להוסיף, כי מר פישמן אישר בחקירתו שבשנת 2007 פרעה השקעות כדאיות חובות לחברות קשורות בסך 113,000,000 ₪ (ש' 26 ע' 16 לפרוטוקול הדיון מיום 3.11.2013).

25. נוכח אלה, אני קובע כי נכון לשנת 2006 החוב של השקעות כדאיות כתוצאה מימוש ערבותה של פישמן רשתות באותה שנה, אינו חוב אבוד ואין לקזזו מריווחי הון שהיו לפישמן רשתות בשנת 2006.

26. נוכח האמור עד כאן ובהתאם להודעתו של המשיב בהודעה המפרשת את נימוקי השומה (סעיף ב.1.8), יש לתקן את שומות החברות החייבות ולבטל את ההכנסה שנרשמה ממחילת החובות מושא שני הערעורים כאן.

ייחוס הוצאות שהיו לפישמן רשתות להכנסות השונות שהיו לה

27. לטענת המשיב, בשנות המס שבערעור היו לפישמן רשתות הכנסות מדיבידנד המהוות הכנסות מועדפות כמשמעותן בסעיף 18 (ג) לפקודה, והכנסות מדמי ניהול. למרות זאת, נמנעה פישמן רשתות מלייחס חלק מהוצאות המימון וההנהלה להכנסה מדיבידנדים, ובכך הגדילה את ההוצאות המיוחסות להכנסתה הרגילה והפחיתה את סכום המס בו הייתה חייבת בגין הכנסתה הרגילה. בהעדר ראיות לייחוס ההוצאות להכנסות מסוימות פעל המשיב בהתאם לסיפא של סעיף 18 (ג) לפקודה, וחילק את סך ההוצאות באופן יחסי לסך ההכנסות. יוער, כי המשיב מצא כי בשנות המס 2006 – 2007 היו לפישמן רשתות הכנסות מימון נטו ועל כן, לא ייחס המשיב הוצאות מימון להכנסות מדיבידנד. בהתאם ייחס המשיב הוצאות שהיו לפישמן רשתות להכנסתה מדיבידנד, כמפורט להלן:

א. בשנת המס 2006 - 1,443,751 ₪.
ב. בשנת המס 2007 – 1,435,136 ₪.
ג. בשנת המס 2008 – 5,658,632 ₪.

מר פישמן התייחס לעניין זה בתצהירו וטען כי בשנות המס שבערעור לא היו הוצאות הנהלה וכלליות אותן יש לייחס להכנסות מדיבידנד ולא היו הוצאות מימון אותן יש לייחס להכנסות מדיבידנד (סעיפים 4.2.1 ו – 4.2.2). עוד טוען מר פישמן, כי ביחס לשנת המס 2008, יש לייחס את ההוצאות גם להכנסה שהייתה לפישמן משותפות קשת – היפרטוי (סעיף 4.3.3).

28. סעיף 18 (ג) לפקודה, קובע:

"כללה הכנסתו של אדם הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (להלן - הכנסה מועדפת), ההוצאות שבהן עמד אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי סעיף 17 רק כנגד הכנסה זו; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו; אך רשאי שר האוצר להורות על אופן חלוקה אחר של ההוצאות אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות."

בחקיקת סעיף 18 (ג) לפקודה, ביקש המחוקק למנוע מהנישום לייחס את הוצאותיו להכנסותיו השונות באופן שיקטין את הכנסתו החייבת בשיעורי המס המרביים מקום שההוצאה או חלקה הוצאה בייצור הכנסה פטורה או חייבת בשיעור מס מיוחד. במילים אחרות, אל לו לנישום לומר "הריווח אמנם שלי אבל את ההוצאות שהוצאתי להפקת הריווח יש להטיל על מקורות אחרים, שמהם אני משלם מס", ראה ע"א 635/68 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' כלל, חברה להשקעות בישראל בע"מ (פורסם במיסים).

29. בתצהירה מיום 7.11.2013, התייחסה רו"ח מירב צידקריו, סגנית פקיד השומה למפעלים גדולים, לטענות המערערת בעניין ייחוס ההוצאות וכך הצהירה (סעיף 13):

"המערערת היא חברת אחזקות, המפיקה הכנסות דיבידנד, מימון ודמי ניהול. ראה פירוט בנספח 3 לתצהירי. הוצאותיה הן לצורך כלל פעילותה, לשם קבלת הכנסות מימון וגם לשם קבלת הכנסות דיבידנד. ההוצאות אינן לצורך הפקת דמי ניהול בלבד.
הוצאות משכורות של מנהלים ואנשי כספים, הוצאות שכ"ד, מחשוב וכד', לצורך השאת מגוון ההכנסות הפוטנציאליות מאחזקה במניות, הן הוצאות שהוצאו לשם הפקת כלל ההכנסות, לסוגיהן.
המשיב ייחס את ההוצאות בהן עמדה המערערת לכלל הכנסותיה, לפי הוראות סעיף 18 (ג) סיפא לפקודה, מאחר שההוצאות אינן מזוהות ספציפית עם הכנסה זו או אחרת.
יחוס ספציפי של הוצאות, כשמו כן הוא: ספציפי. אין די בטענות כוללניות לצורך יחוס ספציפי. אי אפשר בלא אסמכתאות. המערערת לא הציגה בפני
המשיב כל מסמך, הקושר סכום הוצאה מסוים להכנסה ספציפית. למשל: נטען שעובדים של המערערת מעניקים שירותים לחברות בקבוצה, אך לא הוצגו הסכמים בנדון. לא הוצגו גם הודעות חיוב וחשבוניות מס. לא הוצג, לבדיקתו של המשיב, כל מסמך, הקושר סכומי הוצאה בגין עובד זה או אחר, לסכומי הכנסה שנתקבלה מחברה מסוימת"

רו"ח מירב צידקריו נחקרה בדיון מיום 21.11.2013, ועדותה לעניין העדר מסמכים שיש בהם כדי לאפשר ייחוס הוצאות מסוימות להכנסות מסוימות, לא הופרכה (ע' 62 ו – 63 לפרוטוקול הדיון). זאת ועוד. מעיון בהשגה שהגישה פישמן רשתות (מוצג מש/27), עולה כי לא הייתה התייחסות להוצאה ספציפית ולא הוצגו מסמכים ספציפיים לסווג ההוצאות של פישמן רשתות בשנות המס הרלבנטיות.

עם זאת, טענת המערערת ביחס לדיבידנדים שקיבלה פישמן רשתות מפאוור קארד 2000 בע"מ וטלאפרמה בע"מ בשנת 2008, מקובלת עליי בחלקה. על פי טענות המערערת פישמן רשתות השקיעה בפאוור קארד 3,000 ₪ (סעיף 4 למוצג מש/27). בחקירתה נשאלה רו"ח מירב צידקריו אודות אפשרות ייחוס הוצאות מימון ואף שלא הסכימה לשנות את דעתה לפיה יש לייחס הוצאות מימון להשקעה זו, לא התכחשה לנתון זה (ע' 60 – 61 לפרוטוקול הדיון מיום 24.11.2013). בהתחשב בנתון זה, סביר להניח שבקשר עם השקעתה בפאוור קארד לא היו לפישמן רשתות הוצאות מימון בשנת 2008. מנספח 3 לתצהירה של רו"ח מירב צידקריו עולה כי בשנת 2008 הייתה לפישמן רשתות הכנסה בסך 4,000,000 ₪ מדיבידנדים שקיבלה מפאוור קארד. על כן, נראה לי שאין לייחס הוצאות מימון להכנסה מדיבידנד בסך 4,000,000 ₪ שקיבלה פישמן רשתות מפאור קארד בשנת 2008, וכך נקבע.

טענת המערערת ביחס להוצאות מימון שייחס המשיב להכנסות מטלפארמה, אינה מקובלת עליי. אמנם, בשנות המס 2006 – 2008 הייתה לפישמן הכנסה כוללת בסך 12,000,000 ₪ מדיבידנד שקיבלה מטלפארמה (נספח 3 לרו"ח מירב צידקריו) וסכום זה עולה בהרבה מאוד על סכום ההשקעה של פישמן רשתות בטלפארמה שעמד על 1,369,000 ₪. אלא, שהמערערת לא צירפה כל ראיה שיש בה כדי להוכיח את טענתה לפיה השקעה זו באופן ספציפי "כוסתה" בשנים קודמות ע"י דיבידנדים שנתקבלו מטלפארמה".

30. בתצהירה מתייחסת רו"ח מירב צידקריו לטענת המערערת ביחס להכנסות משותפות קשת – היפרטוי, וכך היא מצהירה:

"מבדיקה שערך המשיב עולה, כי בשנת 2008 הייתה למערערת הכנסה נוספת, משותפות קשת – היפרטוי, בסך של 5.67 מיליון ₪. סכום זה אינו מופיע במאזני הבוחן של המערערת, אלא בדו"ח ההתאמה למס. יש לייחס הוצאות גם להכנסה זו. המשמעות היא הגדלת ההוצאה המותרת בניכוי בסך של 1.3 מיליון ₪ בשנת המס 2008, וכפועל יוצא הקטנת החבות במס בשנה זו בסכום של כ – 450,000 ₪".

המערערת התייחסה לאמור לעיל בסיכומיה, וכך טענה:

"נציגת המשיב מאשרת בתצהירה...כי בשנת 2008 הייתה למערערת הכנסה נוספת, שמקורה בשותפות, וכי יש לייחס הוצאות גם להכנסה זו. עם זאת, תמוה בעיני המערערת הסיבה בגינה ביקשה נציגת המשיב לייחס הוצאות בגין חלקה בהכנסתה החייבת בשותפות, בעוד ס' 18 (ג) מורה על ייחוס ההוצאות מתוך כלל הכנסתה של המערערת ולא מתוך הכנסתה החייבת בלבד...
...
היות ובהתאם להוראות סעיף 63 לפקודה, פעילות השותפות מאומצת במלואה על ידי החברים... יש להוסיף להכנסות המערערת, בשנת המס 2008, סך של כ – 180 מיליון ₪, המהווים את חלקה היחסי של המערערת מהכנסות השותפות, זאת כמובן לצד הוספת חלקה היחסי בהוצאות השותפות,...אשר גם אותן יהיה לצרף למנגנון הייחוס...".

31. כאמור, רו"ח מיטל צידקריו התייחסה להכנסות המערערת משותפות קשת – היפרטוי ואף פירטה את חישוביה. בחקירתה בדיון מיום 24.11.2013 לא נחקרה רו"ח מיטל צידקריו אודות חישוביה, ועל כן, איני רואה לנכון לקבל את טענותיה של המערערת כנגד האמור בתצהירה של רו"ח מיטל צידקריו. במיוחד כך, בהתחשב בכך שהמערערת העלתה לראשונה את טענותיה ביחס להכנסה הנוספת משותפות קשת – היפרטוי רק בנימוקי הערעור וגם זאת, בשולי טענותיה וללא כל פירוט או תחשיב (סעיף 4.3.3). טענות המערערת בסיכומי התשובה כאילו לא פירטה חישובים וסכומים בשלב ההשגה משום שלכאורה לא קיבלה את תחשיבי המפקח, אינה מקובלת עליי כלל וכלל. כל הנתונים והמסמכים להוכחת כל אחת מטענותיה מצויים בידיה או היו צריכים להיות מצויים בידיה של המערערת ללא קשר לתחשיבים שערך המשיב, והיה ראוי ונכון שהמערערת תמציא את הנתונים והמסמכים התומכים בטענותיה כבר בשלב ההשגה כדי להעמיד דברים על דיוקם ולאפשר למשיב לתקן את טעותו אם וככל שהייתה. כזאת היה על המערערת לעשות גם מטעמי יעילות. ממוצג מש/27 עולה שבשלב השומה הייתה המערערת מיוצגת על ידי אנשי מקצוע, ועל כן, סביר יותר להניח שהנתונים והמסמכים התומכים בטענותיה לא הוצגו בשלב ההשגה משום שלא היו בנמצא. תמיכה למסקנה זו ניתן למצוא בכך שגם במסגרת הערעור כאן לא הוצגו מסמכים לתמיכה בטענות המערערת.

32. נוכח האמור עד כאן, נראה כי על המשיב לתקן את השומה של המערערת לשנת המס 2008, כדלהלן:

א. אין לייחס הוצאות מימון להכנסה מדיבידנד בסך 4,000,000 ₪ שקיבלה פישמן רשתות מפאור קארד בשנת 2008.
ב. יש לייחס את כלל ההוצאות גם להכנסה נוספת בסך של 5.67 מיליון ₪ שהייתה למערערת משותפות קשת – היפרטוי, כמפורט בסעיף 15 לתצהירה של רו"ח מירב צידקריו.

סוף דבר

בכפוף לאמור בסעיפים 26 ו - 32 שלעיל, הערעורים נדחים.

המערערים ישלמו למשיב את הוצאות המשפט, ושכ"ט עו"ד בסך כולל של 80,000 ₪.

מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כח הצדדים

פסק הדין הוא בר פרסום למעט מידע הנוגע להכנסותיהם של המערערים ושווי נכסיהם. על המידע האמור מוטל צו איסור פרסום. מידע שמצוי ממילא בידיעת הצבור לרבות דרך דוחות ציבורים, לא יחול עליו הצו האמור.

ניתן יום י"ט כסלו, תשע"ה, 11 דצמבר, 2014 בהעדר הצדדים.
1 מתוך 19









עמ בית משפט מחוזי 37568-07/11 פישמן רשתות בע"מ, אליעזר פישמן, טובה פישמן נ' פקיד שומה מפעלים גדולים (פורסם ב-ֽ 11/12/2014)